房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理

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1、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理字號(hào)選擇:大中小????作者:唐維模宋世高日期：2012-01-18來(lái)源:中國(guó)稅網(wǎng)　　在具體實(shí)務(wù)中，房地產(chǎn)企業(yè)通常容易將房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用相互混淆，從而帶來(lái)稅收上的風(fēng)險(xiǎn)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用是指與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用作為期間費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益，并于當(dāng)期依法在企業(yè)所得稅前扣除。計(jì)算土地增值稅時(shí)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按照取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和的一定比例扣除。而房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用是指房地產(chǎn)企業(yè)為直接組織和

2、管理開(kāi)發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的費(fèi)用。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以資本化，是組成商品房的計(jì)稅成本。在計(jì)算土地增值稅時(shí)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用按照實(shí)際發(fā)生額依法在企業(yè)所得稅前扣除，同時(shí)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用還可以作為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用扣除的基數(shù)，并且還可以作為20%加計(jì)扣除的基數(shù)。所以，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所發(fā)生的開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用如何歸集，以及開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用如何分?jǐn)偅粌H直接影響到企業(yè)所得稅的匯算清繳，同時(shí)還直接影響著土地增值稅的計(jì)算。本文擬就房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理及其與土地增值稅和企業(yè)所得稅之間的差異進(jìn)行簡(jiǎn)要分析?！　∫弧⒎康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用

3、的組成　　《施工、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》（[1993]財(cái)預(yù)字第6號(hào)）規(guī)定：“開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用是指企業(yè)所屬直接組織、管理開(kāi)發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷(xiāo)等?！薄吨腥A人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第七條規(guī)定：“開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用，是指直接組織，管理開(kāi)發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷(xiāo)等?！庇纱丝梢?jiàn)，土地增值稅中的開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用，與當(dāng)時(shí)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算中“開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用”科目的口徑是完全一致的。而《房

4、地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）規(guī)定：“開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用指企業(yè)為直接組織和管理開(kāi)發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的，且不能將其歸屬于特定成本對(duì)象的成本費(fèi)用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、工程管理費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷(xiāo)以及項(xiàng)目營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施建造費(fèi)等?！睆耐恋卦鲋刀惣捌髽I(yè)所得稅各自對(duì)開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用范圍的表述看，土地增值稅中的開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用并未包括企業(yè)所得稅中列舉的工程管理費(fèi)、項(xiàng)目營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施建造費(fèi)，但這并非意味著工程管理費(fèi)、項(xiàng)目營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施建造費(fèi)不能在土地增值稅前扣除，因?yàn)橥恋卦?/p>

5、值稅中列舉的開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用項(xiàng)目并非是窮盡了所有，其中有一個(gè)“等”字作為兜底?！　〗杩钯M(fèi)用是組成房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用的一項(xiàng)重要內(nèi)容。現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》規(guī)定：對(duì)于需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨而發(fā)生的借款費(fèi)用（含專(zhuān)門(mén)借款和一般借款費(fèi)用）應(yīng)當(dāng)予以資本化。房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)的商品房屬于存貨范疇，并且房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)商品房要達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)，一般都要經(jīng)過(guò)一年以上時(shí)間，所以，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為開(kāi)發(fā)商品房而發(fā)生的借款費(fèi)用一般應(yīng)當(dāng)予以資本化。根據(jù)相關(guān)性原則

6、，對(duì)于多個(gè)成本核算對(duì)象發(fā)生的借款費(fèi)用，還應(yīng)當(dāng)按照一定的標(biāo)準(zhǔn)在不同成本核算對(duì)象中進(jìn)行分?jǐn)偂！　〗杩钯M(fèi)用包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷(xiāo)、輔助費(fèi)用以　　及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第三款的規(guī)定，財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)?，并提供金融機(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計(jì)算的金額；凡不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，以及全部使用自有資金，沒(méi)有發(fā)生利息支出的，利息支出按取得土地使用權(quán)所支付的金額及房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的5%以?xún)?nèi)計(jì)算扣除。

7、除利息費(fèi)用外的其他借款費(fèi)用是否應(yīng)當(dāng)作為開(kāi)發(fā)成本在土地增值稅稅前扣除？對(duì)這個(gè)問(wèn)題，需要從土地增值稅的立法背景進(jìn)行分析。　　原有會(huì)計(jì)制度中，對(duì)于企業(yè)為生產(chǎn)存貨而發(fā)生的借款費(fèi)用，不論該貨物生產(chǎn)時(shí)間是否超過(guò)一年以上，借款費(fèi)用均計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。而《土地增值稅暫行條例》的出臺(tái)也是以原有會(huì)計(jì)制度為背景，這從《土地增值稅暫行條例》中有關(guān)“財(cái)務(wù)費(fèi)用科目中的利息支出”的表述中就可以看出。“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目正是依據(jù)當(dāng)初會(huì)計(jì)制度應(yīng)當(dāng)計(jì)入的會(huì)計(jì)科目（現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度所發(fā)生的借款費(fèi)用是計(jì)入“開(kāi)發(fā)成本”或“開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用”科目）。對(duì)于生產(chǎn)存貨

8、發(fā)生的借款費(fèi)用予以資本化是后期會(huì)計(jì)政策的調(diào)整，而會(huì)計(jì)政策的調(diào)整并非意味著土地增值稅政策也應(yīng)當(dāng)隨之調(diào)整。根據(jù)土地增值稅政策，除利息支出外的其他開(kāi)發(fā)費(fèi)用按照土地和開(kāi)發(fā)成本兩項(xiàng)之和的5%以?xún)?nèi)計(jì)算扣除。而除利息支出外的其他開(kāi)發(fā)費(fèi)用包括了除利息支出以外的借款費(fèi)用、管理費(fèi)用和銷(xiāo)售費(fèi)用。所以，在現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度下，借款費(fèi)用雖然應(yīng)當(dāng)計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本，但在土地增值稅清算時(shí)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)整?！　》康禺a(chǎn)企業(yè)延