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1、企業(yè)合并商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量問題探討一、商譽(yù)及其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì) IASC所發(fā)布的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號將商譽(yù)定義為：購買成本超過購買方在交易日對所購買的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值的部分。美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)16號意見書(APB16)將商譽(yù)定義為：企業(yè)購并過程中產(chǎn)生的，收購方企業(yè)所支付的收買成本與購得股權(quán)對應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，該差額通常為正值，若出現(xiàn)負(fù)值則稱為負(fù)商譽(yù)。商譽(yù)的定義為其確認(rèn)與計(jì)量提供了依據(jù)。為了分析商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，F(xiàn)ASB則將商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容歸納為以下6個(gè)要素：(1)購并日被收購企業(yè)凈資產(chǎn)的公允
2、價(jià)值與賬面價(jià)值的差額；(2)因?yàn)榉N種原因未能由被收購企業(yè)確認(rèn)的其他凈資產(chǎn)的價(jià)值；(3)被收購企業(yè)持續(xù)經(jīng)營中各種得以存續(xù)的優(yōu)越條件和各種無形資源所具有的公允價(jià)值；(4)通過企業(yè)并購實(shí)現(xiàn)收購方企業(yè)與被收購企業(yè)的整合所具有的公允價(jià)值；(5)收購方企業(yè)由于高估被收購企業(yè)凈資產(chǎn)而多付的價(jià)值；(6)因?yàn)椴①忞p方的討價(jià)還價(jià)而導(dǎo)致收購方企業(yè)多付或少付的價(jià)值。以上第一個(gè)要素產(chǎn)生的主要原因是，在一定情況下，被收購企業(yè)難以準(zhǔn)確確定其凈資產(chǎn)的公允價(jià)值或者是由于企業(yè)為了借此盡量縮短商譽(yù)，攤銷影響未來報(bào)告價(jià)值的組成部分；第二個(gè)要素是指
3、企業(yè)某些原本在性質(zhì)上屬于可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)，由于他們不符合會(huì)計(jì)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，或是因?yàn)闀?huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)中的某種限制條款的制約，使其無法作為可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)得以確認(rèn)；第三個(gè)要素是指合并前被收購企業(yè)通過自創(chuàng)或在此次收購前已存在的外購商譽(yù)，也就是企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營商譽(yù)，它是與企業(yè)實(shí)體密切相關(guān)的，是企業(yè)實(shí)體借助其全部凈資產(chǎn)獲取超額收益的能力，而如果這些資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目是被分別出售和取得的，則企業(yè)也就喪失了獲取超額收益的能力，因此，商譽(yù)的這部分價(jià)值是以被收購企業(yè)作為獨(dú)立企業(yè)的市場價(jià)值為基礎(chǔ)的；第四個(gè)要素在企業(yè)合并之前不存在，它是收購
4、方企業(yè)與被收購方企業(yè)資源搭配后共同獲取的未來超額利潤的現(xiàn)值；第五個(gè)要素是一種計(jì)量誤差所導(dǎo)致的結(jié)果；第六個(gè)要素是一種交易損失或利得，是購并交易中雙方認(rèn)可的交易價(jià)格的組成部分。 總而言之，商譽(yù)是購買企業(yè)通過企業(yè)購并形成并控制的能為購并主體帶來未來超額經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源。商譽(yù)的實(shí)質(zhì)是企業(yè)獲取超額利潤的能力，這種能力的形成依賴于多種因素，如擁有較高的知名度、先進(jìn)的技術(shù)、先進(jìn)的管理水平、穩(wěn)定的客戶資源、優(yōu)越的地理位置，等等。這種能力沒有被買賣時(shí)稱為自創(chuàng)商譽(yù)，被買賣后確認(rèn)為商譽(yù)。自創(chuàng)商譽(yù)無法具體辨認(rèn)，其價(jià)值構(gòu)成復(fù)雜，
5、難以對其各形成因素分別計(jì)價(jià)，且其價(jià)值與形成商譽(yù)過程中發(fā)生的成本支出無必然的聯(lián)系，因而自創(chuàng)商譽(yù)未被納入傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量體系之中。外購商譽(yù)是企業(yè)購并過程中，由于購買企業(yè)對被購買企業(yè)存在著良好的預(yù)期，認(rèn)為其能夠在未來時(shí)期獲取超額收益，因而確認(rèn)的被合并企業(yè)所擁有的無形資源?！ 《?、企業(yè)合并商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量 1.企業(yè)合并商譽(yù)的確認(rèn) 對于商譽(yù)的確認(rèn)，正如英國標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告《商譽(yù)會(huì)計(jì)》(SS-AP22)描述的那樣：“購買商譽(yù)與自創(chuàng)商譽(yù)的特性沒有差別，然而由于特定時(shí)間上發(fā)生的市場交易這個(gè)事實(shí)，盡管對企業(yè)的計(jì)價(jià)是主觀
6、的，購買商譽(yù)的價(jià)值可以被確定，而自創(chuàng)商譽(yù)是不可能的。”自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐步積累形成的，其中一部分可確認(rèn)、計(jì)量的代價(jià)不是一次性付出的，在支出的不同時(shí)期內(nèi)被陸續(xù)確認(rèn)為費(fèi)用，如果再次確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)成本，就會(huì)形成重復(fù)確認(rèn)；還有一部分代價(jià)則無法可靠地計(jì)量，因此對自創(chuàng)商譽(yù)不進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。購入商譽(yù)的代價(jià)是一次性付出的，該代價(jià)會(huì)給購買企業(yè)帶來未來收益，需要對其進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量?！ ∧壳皣H會(huì)計(jì)界對購買商譽(yù)的確認(rèn)，主要有三種觀點(diǎn)：一是將購買商譽(yù)作為企業(yè)的一項(xiàng)永久性資產(chǎn)，以后時(shí)期不予攤銷，除非有證據(jù)表明其價(jià)值
7、發(fā)生了持續(xù)下跌。這一觀點(diǎn)的理由是，外購商譽(yù)的價(jià)值不會(huì)減少，因?yàn)橐院蟮慕?jīng)營活動(dòng)能夠不斷地維持這種無形價(jià)值，此外，被合并企業(yè)在正常的生產(chǎn)經(jīng)營過程中為創(chuàng)造商譽(yù)而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用已被計(jì)入被合并企業(yè)的損益，因而無需重復(fù)攤銷；二是將購買商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，并在其預(yù)計(jì)的有效年限內(nèi)加以攤銷，或者列為費(fèi)用，或者沖銷留存收益。其理由是，實(shí)施合并的企業(yè)為了取得以后若干年度的超額利潤，發(fā)生了超額的耗費(fèi)，表明被合并企業(yè)有商譽(yù)存在，雖然商譽(yù)在形態(tài)上不同于其他資產(chǎn)，但在本質(zhì)上并無區(qū)別。按照配比原則，為取得購買商譽(yù)而發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)與以后各
8、期產(chǎn)生的超額利潤加以配比。三是將購買商譽(yù)在合并時(shí)立即注銷，直接沖減留存收益。理由是商譽(yù)的價(jià)值很不確定，不能單獨(dú)存在和變現(xiàn)，而且形成商譽(yù)的因素難以為企業(yè)所控制，在合并之后，商譽(yù)是否存在令人置疑，所以將其列為商譽(yù)不符合謹(jǐn)慎性原則，雖然在合并時(shí)，企業(yè)多付了一部分價(jià)款，但它僅僅是與合并業(yè)務(wù)相關(guān)的費(fèi)用，在被合并企業(yè)被迫清算的情況下，商譽(yù)毫無價(jià)值?？梢?，三種處理方法的分歧主要表現(xiàn)為是否將購買商譽(yù)確認(rèn)為資產(chǎn)以及如何對購買商譽(yù)進(jìn)
