我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的探討

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1、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的探討內(nèi)容提要:本文從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的企業(yè)所有權(quán)理論出發(fā)，對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生及其制定權(quán)的歸屬提出經(jīng)濟(jì)解釋。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生與制定權(quán)的歸屬緣于降低交易費(fèi)用的需要。為什么可以降低交易費(fèi)用，有學(xué)者從索取權(quán)出發(fā)進(jìn)行了分析，本文則從控制權(quán)的角度進(jìn)行了討論：為了遏制經(jīng)理的“特定控制權(quán)收益”，政府擁有了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)，而經(jīng)理僅擁有了在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架內(nèi)作出會(huì)計(jì)判斷的權(quán)力。本文認(rèn)為控制權(quán)角度的解釋在以股份公司為主的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中是更加有力的?！　　戈P(guān)鍵詞」會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)所有權(quán)索取權(quán)控制權(quán)經(jīng)濟(jì)解釋　　傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定是緣于企業(yè)內(nèi)部和外部兩方面的信息要求。從內(nèi)部要求看，會(huì)

2、計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)——將原始交易數(shù)據(jù)加工為信息的過程，因此必須為會(huì)計(jì)信息的取舍建立一整套的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告準(zhǔn)則等。從外部要求看，會(huì)計(jì)信息的使用者，包括投資者、債權(quán)人和政府機(jī)構(gòu)等對會(huì)計(jì)信息的有用性和可靠性等方面的要求最終促成了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立（Paton＆Littleton，1940；Hendriksen，1965；merman，1986）。但是這種基于信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的解釋缺乏企業(yè)行為經(jīng)濟(jì)理論的支撐，無法更進(jìn)一步地分析在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的時(shí)候所要深入考察的各項(xiàng)與企業(yè)行為有關(guān)的要素。對于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的深層次理解需要從企業(yè)理論人手，這逐漸引起了會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界的關(guān)注，已經(jīng)有一些文獻(xiàn)對此做了探索

3、（劉峰，1996；葛家澍，劉峰，2003；謝德仁，2001）。本文在回顧并歸納已有觀點(diǎn)的前提下，從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)出發(fā)，試圖借鑒企業(yè)所有權(quán)理論，來進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生及其制定權(quán)歸屬的經(jīng)濟(jì)解釋。　　一、降低交易費(fèi)用與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生——啟發(fā)與深化　　Coase（1937）提出了交易費(fèi)用（exchangecost）的概念，他認(rèn)為企業(yè)之所以存在是因?yàn)槠髽I(yè)內(nèi)部的交易費(fèi)用比市場更低，從而開創(chuàng)了企業(yè)的契約理論。張五常（Cheung，1983）完整地分析了企業(yè)的本質(zhì)就是一系列契約的聯(lián)結(jié)?！　「鱾€(gè)契約簽約人在與他人訂立契約的時(shí)候，勢必要擬定各項(xiàng)條款來保護(hù)自身的利益。實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，這些契

4、約條款絕大多數(shù)都與會(huì)計(jì)信息特別是會(huì)計(jì)盈余信息有關(guān)（Chandler，1962；son，1985；Coase，1990）。這樣，各個(gè)契約簽約人關(guān)注會(huì)計(jì)信息生成的相應(yīng)規(guī)則，就成為在訂立契約的時(shí)候首先需要決定的內(nèi)容。　　葛家澍、劉峰（2003）認(rèn)為企業(yè)發(fā)展的不同階段，企業(yè)中利益各方對于“會(huì)計(jì)信息生成規(guī)則”的關(guān)注程度是不一樣的。當(dāng)企業(yè)的簽約方數(shù)量有限，并且所有簽約方在企業(yè)中的利益份額較大時(shí)，簽約方會(huì)為每個(gè)相關(guān)的問題（包括制度）進(jìn)行談判。對他們來說，是否存在一套既定的會(huì)計(jì)信息生成規(guī)則，不會(huì)顯著地降低其交易費(fèi)用。但股份公司的產(chǎn)生及其規(guī)模的擴(kuò)大，使得企業(yè)的契約關(guān)系人（特別是股東）

5、數(shù)量迅速增加，同時(shí)各契約關(guān)系人在契約中的利益份額迅速降低。在這種情況下，由成千上萬但份額很低的契約關(guān)系人在一起討論并形成約束各自契約的會(huì)計(jì)信息生成規(guī)則，既不經(jīng)濟(jì)，也不可能。而沒有會(huì)計(jì)信息生成規(guī)則，契約關(guān)系人對自己利益就無法形成合理的預(yù)期，將可能退出企業(yè)的契約關(guān)系，從而降低股份公司以及整個(gè)社會(huì)的效率。因此，當(dāng)股份公司出現(xiàn)以后，預(yù)先給定會(huì)計(jì)信息生成規(guī)則，可以有效地節(jié)約交易費(fèi)用。這種被普遍公認(rèn)的會(huì)計(jì)信息的生成規(guī)則就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種宏觀制度安排?！　∵@種解釋將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與企業(yè)理論聯(lián)系了起來，使我們可以更深刻地分析企業(yè)組織形式的改變對于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響。但是

6、降低交易費(fèi)用是一個(gè)很大的理論，對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解還需要更精細(xì)的分析。一個(gè)關(guān)鍵性的問題是：由誰來制定會(huì)計(jì)信息的生成規(guī)則更為有效？為什么由這些個(gè)體來制定會(huì)計(jì)信息的生成規(guī)則能夠更好地降低交易費(fèi)用？　　二、剩余計(jì)量悖論與從剩余索取權(quán)出發(fā)的解釋　　有學(xué)者從企業(yè)所有權(quán)理論對上述關(guān)鍵性問題進(jìn)行了解答（謝德仁，2001），其思路是從剩余索取權(quán)的配置開始的。經(jīng)濟(jì)學(xué)上對企業(yè)獲得的收入的要求權(quán)稱為“索取權(quán)”（claimancy）。而企業(yè)所有權(quán)理論中更加關(guān)心的是“剩余索取權(quán)”（residualclaimancy），即對從企業(yè)全部收入中扣除生產(chǎn)中固定的支付后的余額（凈剩余）的要求權(quán)，通俗地說就

7、是參與企業(yè)利潤分配的權(quán)力。　?。ㄒ唬┦Ｓ嘤?jì)量悖論的提出　　謝德仁（2001）認(rèn)為企業(yè)的剩余索取權(quán)契約安排至少包括兩份子契約，其一是關(guān)于企業(yè)剩余分享安排的子契約，其二是關(guān)于企業(yè)剩余計(jì)量規(guī)則制定權(quán)安排的子契約。前者具體涉及企業(yè)的利潤分配比例；后者提供了剩余計(jì)量規(guī)則——會(huì)計(jì)信息生成規(guī)則，即計(jì)算出到底有多少剩余可供分享。不同的會(huì)計(jì)信息生成規(guī)則足以使剩余分享安排偏離其本來的契約安排，從而徹底改變整個(gè)剩余索取權(quán)契約安排。有趣的是，在有關(guān)的經(jīng)濟(jì)理論研究中，人們把重心主要放在剩余分享安排的討論中，而將會(huì)計(jì)信息生成規(guī)則制定權(quán)安排視為外生，認(rèn)為利潤的計(jì)量自然是準(zhǔn)確的。該文將這種現(xiàn)實(shí)