論偷稅的立法改進(jìn)

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1、論偷稅的立法改進(jìn)[摘　要]我國(guó)現(xiàn)行《征管法》根據(jù)修訂該法律時(shí)所能預(yù)見(jiàn)的情形，以及結(jié)合當(dāng)時(shí)稅收?qǐng)?zhí)法的實(shí)際情況，對(duì)偷稅進(jìn)行了界定，并規(guī)定了其法律責(zé)任，具有一定的歷史意義。但是，隨著人們法制觀念的不斷增強(qiáng)，現(xiàn)行《征管法》對(duì)偷稅主體、偷稅手段及其法律責(zé)任所做的規(guī)定開(kāi)始顯現(xiàn)其弊病和不適應(yīng)性，必須對(duì)其進(jìn)行全面的改進(jìn)?！　關(guān)鍵詞]偷稅；偷稅主體；偷稅手段；法律責(zé)任；《征管法》　　　　對(duì)偷稅行為的立法，我國(guó)現(xiàn)行《稅收征收管理法》(以下稱《征管法》)作了明確界定。第六十三條規(guī)定：納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列

2、收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?？劾U義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！　∈紫龋@一規(guī)定以概念的方式對(duì)偷稅這一法律行為的共同特征進(jìn)行了概括和定性。這一概念不但規(guī)定了偷稅主體的范圍為納稅人和扣繳義務(wù)人，而

3、且在客觀方面概括了這一法律行為的共同特征：一是符合法律所列舉的手段，二是因法律所列舉的手段造成不繳或者少繳應(yīng)納稅款的結(jié)果。其次，規(guī)定了偷稅這一違法行為的法律責(zé)任。不但規(guī)定了有關(guān)處罰的行政責(zé)任，而且還規(guī)定了一旦構(gòu)成犯罪的，應(yīng)當(dāng)依法追究刑事責(zé)任。　　從我國(guó)有關(guān)偷稅立法的歷史來(lái)看，這樣的立法模式經(jīng)歷了一個(gè)曲折的過(guò)程。尤其對(duì)偷稅客觀方面的規(guī)定，在立法技術(shù)上經(jīng)歷了從列舉式到概括式再到列舉式這樣一個(gè)否定之否定的歷史過(guò)程。立法機(jī)關(guān)2001年在修訂現(xiàn)行《征管法》時(shí)對(duì)偷稅所做的規(guī)定，總結(jié)了我國(guó)建國(guó)以來(lái)有關(guān)偷稅的立法經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)當(dāng)時(shí)所能預(yù)見(jiàn)的情形以及結(jié)合當(dāng)時(shí)稅收?qǐng)?zhí)法

4、的實(shí)際情況，對(duì)偷稅主體、偷稅的客觀方面、偷稅的法律責(zé)任進(jìn)行了界定和規(guī)定，為認(rèn)識(shí)和評(píng)價(jià)這一法律行為提供了一面必要的鏡子，同時(shí)也為處理和打擊偷稅行為提供了有力的法律依據(jù)，具有一定的歷史意義。但筆者認(rèn)為，隨著社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，以及人們法制觀念的不斷增強(qiáng)，尤其人們對(duì)偷稅行為認(rèn)識(shí)的不斷深入，現(xiàn)行《征管法》對(duì)偷稅所做的規(guī)定在新的環(huán)境和觀念下逐漸顯得不適應(yīng)，必須對(duì)其進(jìn)行全面的改進(jìn)。否則，不論在理論上還是在稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中，必將影響稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)偷稅行為進(jìn)行公平合理的處置。對(duì)偷稅行為的查處與打擊一直是稅務(wù)機(jī)關(guān)的重點(diǎn)工作之一，但立法的滯后使得對(duì)偷稅行為的查處成為目

5、前稅務(wù)機(jī)關(guān)最為棘手的問(wèn)題之一。因此，有必要在理論上對(duì)偷稅的立法問(wèn)題進(jìn)行更為深入的研究?！　　　∫弧F(xiàn)行《征管法》中偷稅立法之缺陷　　　　如上所述，現(xiàn)行《征管法》對(duì)偷稅主體、偷稅的客觀方面以及偷稅的法律責(zé)任進(jìn)行了界定。但筆者認(rèn)為，從理論上和稅收?qǐng)?zhí)法層面而言，這三方面的規(guī)定都存在一定的缺陷?！　?　對(duì)偷稅主體的界定。通常理解，現(xiàn)行《征管法》第六十三條對(duì)偷稅主體界定為納稅人和扣繳義務(wù)人。在第一款對(duì)偷稅進(jìn)行定義時(shí)，對(duì)偷稅主體界定為納稅人?，F(xiàn)行《征管法》第四條規(guī)定，法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人為納稅人。而且我國(guó)現(xiàn)行的稅收法律、行政法規(guī)對(duì)每個(gè)

6、稅種的納稅人都做了規(guī)定。把納稅人規(guī)定為偷稅主體，在理論上和稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中都沒(méi)有爭(zhēng)議，但對(duì)扣繳義務(wù)人是否可以認(rèn)定為偷稅主體卻存在一定的爭(zhēng)議。在該法條第二款中作了這樣的規(guī)定：扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。根據(jù)該款規(guī)定，扣繳義務(wù)人能否被當(dāng)然地理解為偷稅主體，在稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中有人就提出了質(zhì)疑。有學(xué)者在研究偷稅罪的主體時(shí)，也提出扣繳義務(wù)人不能作為偷稅罪主體。在2001年最高人民檢察院、公安部發(fā)布的《關(guān)于經(jīng)

7、濟(jì)犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》中，關(guān)于偷稅罪的主體也只界定為納稅人。雖然只是認(rèn)為扣繳義務(wù)人不能成為偷稅罪主體，但我們認(rèn)為，偷稅與偷稅罪之間，只是違法的程度不同，即偷稅罪的危害程度以及情節(jié)比偷稅行為更為嚴(yán)重，而其他方面的表現(xiàn)，包括行為主體都是一致的。也就是說(shuō)，扣繳義務(wù)人不能成為偷稅罪的主體，也就不能成為偷稅的主體。