對新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則幾個問題的探討

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1、對新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則幾個問題的探討2006年11月財政部頒布了《企業(yè)　會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡稱新準(zhǔn)則），并于2007年1月1日開始執(zhí)行。新準(zhǔn)則對非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露進行了規(guī)范，但仍然有一些問題值得探討?！　∫弧⒐蕛r值的確定缺少明確的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，為會計主體操縱盈余留下了空間　　新準(zhǔn)則規(guī)定，在以公允價值計量的情況下，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。在活躍市場條件下，公允價值的確定需考慮換入、換出資產(chǎn)的新舊程度、是否計提減值準(zhǔn)備等因素，而資產(chǎn)的新舊、完好程度以及減

2、值準(zhǔn)備的計提基本依賴于會計人員的主觀判斷。在不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場交易的情況下，公允價值的確定則采用估值技術(shù)，估值技術(shù)中概率的估計以及估計數(shù)的變動區(qū)間同樣由會計人員主觀確定。某些上市公司尤其是一些績差公司為了改善業(yè)績而以這些方式濫用公允價值計量工具,為會計主體利用公允價值來操縱當(dāng)期會計利潤留下空間和可能?！　《?、公允價值與賬面價值的可選擇性易被企業(yè)利用操作利潤　　新準(zhǔn)則規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的：一是該項交換具有商業(yè)實質(zhì);二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量，則應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確

3、定換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。如果未同時滿足上述兩個條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。這一規(guī)定會使企業(yè)在實際操作中利用公允價值與賬面價值的這一可選擇性規(guī)定來達到人為調(diào)節(jié)利潤、資產(chǎn)等目的。當(dāng)用于交換的非貨幣性資產(chǎn)真實的公允價值低于賬面價值時，企業(yè)可能為夸大資產(chǎn)，而主動選擇賬面價值來計量換入資產(chǎn)的成本。反之，當(dāng)用于交換的非貨幣性資產(chǎn)真實的公允價值高于賬面價值時，企業(yè)可能為減少稅收，調(diào)減利潤，而主動選擇賬面價值來計量換入資產(chǎn)的成本。因此，新準(zhǔn)則

4、中對于公允價值與賬面價值的可選擇性，在某種程度上會成為企業(yè)新的調(diào)節(jié)利潤和資產(chǎn)的手段?！　　∪?、商業(yè)實質(zhì)的判斷條件偏窄且實際判斷難　　新準(zhǔn)則對商業(yè)實質(zhì)的判斷主要考慮雙方用于交換的資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量不同。不管是未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、金額還是時間，只要其一不同，就可判斷此交換具有商業(yè)實質(zhì)。筆者認(rèn)為，準(zhǔn)則規(guī)定的商業(yè)實質(zhì)的判斷條件偏窄。商業(yè)實質(zhì)的提出，主要是要解決非公平交易下公允價值的濫用問題。但是，如果僅用未來現(xiàn)金流量去判斷雙方的非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，會在實際操作中排除那些未來現(xiàn)金流量可能相同，但是基于公平交易、自愿

5、基礎(chǔ)上的雙方認(rèn)為具有價值的交換。商業(yè)實質(zhì)的判斷條件不應(yīng)僅僅用現(xiàn)金流量這一貨幣指標(biāo)去衡量，而應(yīng)加入資產(chǎn)的功能性等判斷條件?！　∷?、換出資產(chǎn)為存貨時視同銷售處理計入主營業(yè)務(wù)收入做法值得商榷　　新準(zhǔn)則規(guī)定換出資產(chǎn)為存貨的,應(yīng)當(dāng)作為銷售處理,按照收入準(zhǔn)則以其公允價值確認(rèn)收入,同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。既然按照收入準(zhǔn)則進行確認(rèn),那么就應(yīng)該符合收入的定義：收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。筆者認(rèn)為非貨幣性交易不是日?；顒?。雖然以物易物的事情在企業(yè)常有發(fā)生,但不應(yīng)確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入

6、和成本,把非貨幣性交易的收益確認(rèn)為營業(yè)利潤,而應(yīng)該是計入利得中。收入準(zhǔn)則中對“日?；顒印苯缍槠髽I(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動以及與之相關(guān)的活動。究竟非貨幣性資產(chǎn)交換是否為“經(jīng)常性活動”準(zhǔn)則未進行界定。非貨幣性交易并非“日常經(jīng)營活動”,因此將該種交易中換出的存貨確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入的做法似乎并無道理可言。　　　五、對非貨幣性資產(chǎn)交換的25%界限的探討　　新準(zhǔn)則對非貨幣性資產(chǎn)交換給出了一個數(shù)字化的判斷標(biāo)準(zhǔn)，既以25%為限；如果非貨幣性資產(chǎn)交換占換入資產(chǎn)公允價值的比例不高于25%，則為非貨幣性資產(chǎn)交換；如果這一比例超過25%

7、，則為貨幣性資產(chǎn)交換。在關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易日趨復(fù)雜的現(xiàn)實經(jīng)濟中,交易雙方計算的判別比例會出現(xiàn)不一致,有可能一方等于或低于25%,另一方高于25%。在這種情況下，交易雙方可能會對同一交易判斷出不同結(jié)果，而分別選用不同的會計處理方式。由于交易雙方只要有一方支付了高于25%的貨幣性資產(chǎn)，該項交易就可確認(rèn)為貨幣性交易，從而不受非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的約束。許多上市公司將原本可以一步完成的資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)槌鍪圪Y產(chǎn)與購入資產(chǎn)兩筆現(xiàn)金業(yè)務(wù)。而貨幣性交易的好處，一方面在于公司售出資產(chǎn)的計價不受賬面價值的約束,可按較高的評估價進行;另一

8、方面在于高價出售資產(chǎn)的收入減去資產(chǎn)的賬面價值仍可直接計入當(dāng)期收益,從而實現(xiàn)利潤操縱的目的?！　×?、完善和有效實施新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的建議　　1.完善新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的建議。對于公允價值和賬面價值的選擇問題，公允價值的運用不應(yīng)規(guī)定限制條件，而應(yīng)規(guī)定為：一般情況下，企業(yè)應(yīng)選擇公允價值來計量換入資產(chǎn)