非完全合約與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范

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1、非完全合約與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范［提要］本文對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)員工簽定的勞動(dòng)用工合約存在的非完全性所導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行闡述，分析其中產(chǎn)生的原因，并綜合運(yùn)用代理理論、交易成本理論等進(jìn)行剖析，并有針對(duì)性地提出了相應(yīng)的解決方案，通過(guò)間接和直接完善合約來(lái)防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。一、問(wèn)題的提出通常而言，在非理想社會(huì)運(yùn)行狀態(tài)下，契約是非完全合約。我們也可以合理推論，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其員工(包括合伙人)簽訂的勞動(dòng)用工契約也是非完全合約。在合約的實(shí)際簽訂中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)用的契約多是要式合約，即契約往往是某地區(qū)勞動(dòng)局按照國(guó)家法律法規(guī)的規(guī)

2、定而制定的具有相對(duì)比較固定條款和格式的書面合約。顯而易見(jiàn)，這種契約缺少會(huì)計(jì)師事務(wù)所所固有的勞動(dòng)用工特征，在一定程度上將帶來(lái)不可估量的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，使得審計(jì)代理成本無(wú)限放大。雖然我們可以通過(guò)外生的約束力量來(lái)控制，比如通過(guò)審計(jì)人員對(duì)自己出具的審計(jì)報(bào)告簽字從而負(fù)相應(yīng)的法律責(zé)任，但當(dāng)其無(wú)需簽字時(shí)，這時(shí)候?qū)徲?jì)人員的約束更多的只能依賴職業(yè)道德因素。特別是在審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)外勤負(fù)責(zé)人不簽字的現(xiàn)象是比較普遍的。本文擬就此進(jìn)行分析并提出解決方案。為了更好地分析問(wèn)題，本文按照會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)行的三級(jí)審核制架構(gòu)提出研究的基本假設(shè)

3、條件：(1)所有合伙人都擁有該會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而且都是該會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)際經(jīng)營(yíng)者；(2)合伙人和主管某審計(jì)項(xiàng)目的負(fù)責(zé)人(部門經(jīng)理)都在審計(jì)報(bào)告中簽字；(3)審計(jì)外勤負(fù)責(zé)人不在他所審計(jì)的項(xiàng)目報(bào)告中簽字；(4)審計(jì)外勤負(fù)責(zé)人知悉其所審計(jì)項(xiàng)目中的所有重大事項(xiàng)；(5)審計(jì)外勤負(fù)責(zé)人的助理人員不可能隱瞞審計(jì)重大事項(xiàng)。二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所中非完全合約產(chǎn)生的原因假設(shè)我們可以推知，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所勞動(dòng)用工合約的不完全性，會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般存在兩層風(fēng)險(xiǎn)比較大的委托代理關(guān)系合約。第一層委托代理關(guān)系合約是A，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所與合伙人之

4、間形成的委托代理關(guān)系合約。一方面雖然從理論上說(shuō)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于合伙人，但需要強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于全體合伙人而不屬于單個(gè)的合伙人。然而單個(gè)合伙人又恰恰是某個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)者。這就存在由于合伙人之間的風(fēng)險(xiǎn)偏好不同導(dǎo)致合伙人之間的不同行為。例如某審計(jì)事項(xiàng)實(shí)際上風(fēng)險(xiǎn)是比較大的，但該合伙人卻認(rèn)為該事項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)可以接受，并私自決斷而不提交給合伙人委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu)討論，最后該事項(xiàng)卻引發(fā)了整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信譽(yù)危機(jī)。于是其他非當(dāng)事合伙人卻不得不被動(dòng)地搭這趟苦澀的便車。從另一方面分析，單個(gè)合伙人作為一個(gè)理性經(jīng)濟(jì)人，對(duì)于

5、其所擁有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)盡心盡力，盡量避免風(fēng)險(xiǎn)。但從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度上說(shuō)，合伙人對(duì)于自我的行為，作為風(fēng)險(xiǎn)偏好者，只是用效用最大化來(lái)替代利潤(rùn)最大化，這種替代收益與費(fèi)用由他享有和承擔(dān)。但由于事務(wù)所特殊的組織框架，其他合伙人在無(wú)形中承擔(dān)了部分溢出風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)?，畢竟公司章程或合伙人協(xié)議等合約不可能是完美無(wú)缺的，而且我國(guó)很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所都是改制而來(lái)，起始就可能存在著事業(yè)單位遺留下來(lái)的后遺癥，很多合約簽定是利益妥協(xié)的產(chǎn)物，這也積聚了非完全合約所致使的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。第二層委托代理關(guān)系合約是B、C、D，即委托方--會(huì)計(jì)師事務(wù)所、合

6、伙人、部門經(jīng)理與代理方--審計(jì)外勤負(fù)責(zé)人之間形成的委托代理關(guān)系合約。由于審計(jì)外勤負(fù)責(zé)人直接面對(duì)客戶，因而對(duì)客戶的經(jīng)營(yíng)成果和各種信息的擁有，相對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所其他人而言，是最完備的。如果審計(jì)外勤負(fù)責(zé)人能力素質(zhì)低下，或者存在故意敗德行為等，甚至與被審計(jì)單位管理當(dāng)局合謀隱瞞重要審計(jì)事項(xiàng)而出具虛假審計(jì)報(bào)告，而此時(shí)委托方由于信息不對(duì)稱完全不知曉，那么會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量就存在巨大的控制真空，相應(yīng)的潛在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就凸顯出來(lái)。特別是對(duì)審計(jì)外勤負(fù)責(zé)人缺乏強(qiáng)有力的剛性契約約束時(shí)，他就可能存在逃避責(zé)任的機(jī)會(huì)主義行為，甚至把

7、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成本全部轉(zhuǎn)嫁到會(huì)計(jì)師事務(wù)所和合伙人身上?？梢?jiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所非完全合約所隱藏的風(fēng)險(xiǎn)是很大的。其中引起會(huì)計(jì)師事務(wù)所合約的非完全性主要原因如下：1.人類的有限理性。由于人類在神經(jīng)生理和語(yǔ)言方面的局限性以及外在事物的不確定性、復(fù)雜性，雖然從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的人在愿望上是追求理性的，但會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)員工所從事的審計(jì)活動(dòng)的故意消極性不可能全面預(yù)見(jiàn)。而且，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)形式多種多樣，即使再高明的管理者也不可能在合約中對(duì)員工的審計(jì)活動(dòng)進(jìn)行完善的細(xì)化。自然這就肇始了合約的不完全性。當(dāng)然，這除了人的思維和行為是有限理性外

8、，還與交易成本息息相關(guān)。2.交易成本的存在。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的員工合約中描述大量外在的隨機(jī)狀況要耗費(fèi)大量成本。如果把這種情況細(xì)化，描述員工在審計(jì)時(shí)所應(yīng)遵守的行為標(biāo)準(zhǔn)等特性，或者合約當(dāng)事人各方為此必然采取行動(dòng)，都需要花費(fèi)成本。而且當(dāng)勞動(dòng)合約的限制條款太多，可能阻止某些業(yè)務(wù)精專、品德高尚的人才進(jìn)入注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，就會(huì)產(chǎn)生劣幣驅(qū)逐良幣的現(xiàn)象。這就可能與初衷背道而馳，甚至阻礙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的良性發(fā)展。正因?yàn)椴┺碾p方完善合約可能要耗費(fèi)大量交易成本。會(huì)計(jì)師