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1、關(guān)于成本會計理論的基點問題成本會計在舊中國只是粗具雛形，在新中國才有巨大發(fā)展。由于社會主義建設的偉大實踐，我國培育了數(shù)代成本管理人才，且其中不乏校校者，但許多富有創(chuàng)造性的實踐并不曾在理論上充分反映。相對地說，成本會計在理論上不僅先天不足，并且后天失調(diào)，這從數(shù)十年一貫的成本會計教材可見端倪。約言之，從20世紀50年代起關(guān)于成本會計的理論闡述就是錯誤的，此后半個世紀中略有修補，但抱殘守缺的基本思路末變。本文僅先就闡述成本理論的起點即基點略抒己見?！ ∫?、問題的提出 每一學科都是一個概念系統(tǒng)，它并非概念的堆集，而是按客觀邏輯依次展開。《資本論》就是從商品二重性--價值--交換--
2、貨幣--資本……依次展開。半個世紀以來對成本會計的論述自不例外:這些教材都不約而同地從分析商品二重性開始，從價值引向社會平均必要勞動量。由于成本不包含剩余勞動，于是從社會必要生產(chǎn)費引向成本本質(zhì)。但都諱言成本!不直截說出成本是什么，回避給成本下定義。歷史上大概只是唯心論的佛教禪宗講頓悟，才主張第一義不可說?？茖W不能這樣，馬克思在《資本論》第l卷第5章闡述勞動過程時，就引用富蘭克林給人下的定義是《atool-makinganima心制造工具的動物。相形之下，一些成本 (1)單指標。采用一分為二的方法對任何技術(shù)經(jīng)濟指標如煉鋼爐齡、設備、房屋使用壽命、廢品率、實收率等都可從為此付出
3、的代價，和因此所獲的效益，從正負、得失之間權(quán)衡優(yōu)劣?！ ?2)雙指標。最直接的是從二者的權(quán)衡中取舍小失獲大利的途徑，此外可采趨利避弊的作法，例如鋅礦石因埋藏不深導致氧化，以致浮游選礦中氧化礦難選，流失大而實收率低，而冶煉過程中氧化與硫化礦石并無差別，實收率都在90%以上。于是，在選礦過程中盡可能少地提高精礦品位，留待冶煉過程提高金屬純度，以減省有益資源的流失。退一步，產(chǎn)氧礦的礦山總有未經(jīng)氧化的硫化礦，而且總是氧化礦占少量。于是不妨盡可能提高硫化礦的精礦品位，使之與精礦品位不高的氧化礦混合，既達到約定的精礦品位標準，又降低了資源流失?！ ?3)三個相聯(lián)的指標。這時相互比較權(quán)衡的
4、因素既多，避弊趨利的思路更廣寬。要言之，納入考察的指標越多，更利于適用系統(tǒng)分析。補述一句:運用唯物辯證法，除了對單指標運用一分為二，其余是講聯(lián)系;歸根到底，一一分為二仍然是考察分為二的雙方的聯(lián)系，分的目的是找到二，從而看雙方聯(lián)系。由此可見，優(yōu)化講系統(tǒng)分析，實際是辯證法。 三、生產(chǎn)二重性 看來從商品二重性的分析人手來闡述成本，不僅在理論上站不住腳。并且因為忽視生產(chǎn)力水平對成本的決定性意義，從此脫離成本與生產(chǎn)力以及產(chǎn)品和市場之間依存制的聯(lián)系和關(guān)系，局限于就成本論成本，使成本會計從理論上走向死胡同，因而有必要從根本上考慮改革。正確的選擇應政從生產(chǎn)二重性出發(fā)。生產(chǎn)過程既是人力、物
5、力、財力的耗費過程，同時也是產(chǎn)品的形成過程。投入和產(chǎn)出是活生生的現(xiàn)實，彼此又是矛盾的對立和統(tǒng)一。投人是為了產(chǎn)出，沒有投入便沒有產(chǎn)出;不求產(chǎn)出自然不會投入，無效的產(chǎn)出也使投人變成浪費?！ 姆治錾a(chǎn)二重性出發(fā)，再從生產(chǎn)的耗費直接引出成本的概念和定義，從生產(chǎn)的目的和結(jié)果引向產(chǎn)品和市場。從此成本和產(chǎn)品再不是彼此分離、孤立的概念，永遠是矛盾的對立和統(tǒng)一。而這種統(tǒng)一中又以生產(chǎn)力為中間的基本連結(jié)鏈，這里包含雙重意義:一是產(chǎn)品成本水平基本取于當前生產(chǎn)力水平，前者按后者的不斷提高而呈反方向下降;二是社會進步、生產(chǎn)力進步不取決于生產(chǎn)什么，關(guān)鍵是如何生產(chǎn)，說到底生產(chǎn)中是生產(chǎn)力為主導才將人、財、物
6、的耗費轉(zhuǎn)換特區(qū)財會為產(chǎn)品(勞務)的。這樣的表述對第一、二、三產(chǎn)業(yè)都適用，是成本計算期有長(例如造林、房地產(chǎn)開發(fā))有短(女助Ul工業(yè))，不容許人為地一刀切。《企業(yè)會計準則》將會計計算朔規(guī)定為月、季、年;而《財務通則》又規(guī)定三項費用當作期間費用，直接計入當期損益。這緣于數(shù)十年來對產(chǎn)品成本的理解十分狹窄，幾乎在理論上局限于工業(yè)產(chǎn)品的結(jié)果。對于十年樹木的林業(yè)以及起碼一年以上甚至長達三、五年的房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)，如果不另作補充規(guī)定，便會使這類行業(yè)或產(chǎn)業(yè)在產(chǎn)品竣工或成材可以銷售前數(shù)年無端在帳面上出現(xiàn)虛虧! 如上所述，從分析生產(chǎn)二重性，一方面從生產(chǎn)耗費引出成本，再從成本的偶然性和必然性引出成本
7、本質(zhì)，冉從本質(zhì)與非木質(zhì)部分的區(qū)分引出如上所述如何分別采取不同途徑謀求降低不同部分成本的相應措施。僅就此而論，這樣的邏輯順序不僅順理成章，而且符合從具體到坤象的認識進程。且再從成本的偶然性說起?！ ∨既皇潜厝坏谋憩F(xiàn)和存在形式，產(chǎn)品成本涵蓋的因素多，偶然的因素便多，最典型的是技術(shù)上的正負公差;可見實際(歷史)成本乃是諸多偶然表現(xiàn)的綜合。持傳統(tǒng)觀念的會計師往往堅持他們計算的成本是準確無誤的。不錯，用他們計算的成本結(jié)算當期損益也會是準確無誤的，但他無法說明其中某些成本項目或子目忽然升高或降低了。四此有人說，一些
