略論其他綜合收益的含義和構(gòu)成內(nèi)容

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1、略論其他綜合收益的含義和構(gòu)成內(nèi)容作者：魯立財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》，結(jié)合我國國情，對利潤表列報和披露進(jìn)行了適當(dāng)調(diào)整，全面引入了綜合收益的理念，要求在利潤表中凈利潤的基礎(chǔ)上增加其他綜合收益項目，要求在附注中詳細(xì)披露其他綜合收益各項目及其所得稅影響，以及原計入其他綜合收益、當(dāng)期轉(zhuǎn)入損益的金額等信息。但該解釋對其他綜合收益的定義以及所包含的具體內(nèi)容未做出明確規(guī)定，給實踐中執(zhí)行新準(zhǔn)則公司的相關(guān)信息列報帶來了困擾。一、綜合收益的含義國際上，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）最早提出了綜合收益這一概念。1980年12月，F(xiàn)ASB在其第3號財務(wù)會計概念公告中首次提出了綜合收

2、益(ComprehensiveIncome)這一全新概念，并將其定義為：一個主體在某一期間與非所有者方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的一切權(quán)益（凈資產(chǎn)）的變動。1997年，F(xiàn)ASB正式公布了其第130號財務(wù)會計準(zhǔn)則---《報告綜合收益》，明確了綜合收益的列報和披露規(guī)則。根據(jù)130號財務(wù)會計準(zhǔn)則，綜合收益包括凈收益和其他綜合收益。其中：凈收益仍由收益表提供，只反映已確認(rèn)及已實現(xiàn)的收入（利得）和費(fèi)用（損失）；其他綜合收益則涵蓋那些已確認(rèn)但未實現(xiàn)、平時不記入收益表而在資產(chǎn)負(fù)債表部分表述的項目，包括外幣折算調(diào)整項目、最低退休金負(fù)債調(diào)整、現(xiàn)金流套期保值衍生物的利得或損失、可銷售

3、證券的利得或損失。綜合收益建立在“資產(chǎn)負(fù)債觀”基礎(chǔ)之上，反映報告期內(nèi)企業(yè)與所有者以外的其他各方之間的交易或事項所引起的凈資產(chǎn)的變動額；突破了收益表的局限，把全部已確認(rèn)但未實現(xiàn)的利得或損失納入財務(wù)報表中；很好地結(jié)合了“當(dāng)期經(jīng)營利潤觀”和“滿計當(dāng)期損益觀”；突破了傳統(tǒng)會計收益的實現(xiàn)原則，引入了公允價值，使公允價值作為計量屬性的使用成為一種必然的趨勢。二、其他綜合收益的含義和列報條件參照國際上相關(guān)會計準(zhǔn)則的定義，以及目前我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的總體規(guī)定，筆者認(rèn)為，“其他綜合收益”是指報告期內(nèi)滿足所有者權(quán)益確認(rèn)和計量條件、能引起所有者權(quán)益發(fā)生增減變動、由企業(yè)與非所有者方面進(jìn)行交易或發(fā)生其

4、他事項和情況所產(chǎn)生的、當(dāng)期不確認(rèn)為損益，但未來影響損益的利得和損失。其確認(rèn)條件包括：1.確認(rèn)為“其他綜合收益”的項目必須滿足所有者權(quán)益要素的定義及其確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)。2.確認(rèn)為“其他綜合收益”的項目是由企業(yè)與非所有者方面進(jìn)行的交易，或發(fā)生的其他事項和情況所引起的。企業(yè)與所有者間的交易包括所有者投入資本和向所有者分配利潤，這些交易形成的權(quán)益變動額，不能反映真正意義上的資本的保值增值，不屬于收益的范疇。其中，向所有者分配的現(xiàn)金股利或利潤通過“利潤分配—應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤”科目反映。所有者投入資本在會計科目“實收資本（或股本）”和“資本公積（資本溢價或股本溢價）”里核算。3.列報為

5、其他綜合收益的項目當(dāng)期不計入凈損益，但未來會影響損益。“其他綜合收益”反映的是企業(yè)根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)、而直接計入所有者權(quán)益的各項利得和損失，但是隨著交易或事項的不斷發(fā)生，這些利得和損失會形成未來的損益。三、其他綜合收益的構(gòu)成內(nèi)容在我國，其他綜合收益基本體現(xiàn)在資本公積中，資本公積中除了反映股東的投入以外，核算的內(nèi)容遠(yuǎn)比國際上的多的多，由此造成實務(wù)中，很多公司對資本公積中的變化內(nèi)容，究竟是否屬于其他綜合收益，存在各自的理解。綜合收益觀的提出及實際應(yīng)用，主要目的是會計報表的使用者提供決策有用信息，對預(yù)測企業(yè)未來財務(wù)信息尤其有用。而其他綜合收益的特點(diǎn)是除凈收益之外，

6、已確認(rèn)的其他利得或損失，其當(dāng)期未實現(xiàn)，但很可能在下期或近期即可實現(xiàn)。而且根據(jù)其他綜合收益的定義，其他綜合收益并不包括那些和股東之間發(fā)生，引起所有者權(quán)益增加或減少的交易（即權(quán)益性交易）。因此，可以根據(jù)綜合收益觀提出的背景、含義、列報條件、目的以及其他綜合收益的定義，來判斷哪些業(yè)務(wù)應(yīng)列報于“其他綜合收益”中，哪些不應(yīng)列報于“其他綜合收益”。（一）應(yīng)列報于“其他綜合收益”的項目1．可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動額可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得（除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外），借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”；

7、若是損失，則做相反分錄。處置該金融資產(chǎn)時，將原計入資本公積的公允價值變動累計額對應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計入“投資收益”科目。2．非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)時（轉(zhuǎn)換日）公允價值大于賬面價值的差額企業(yè)將自用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)按該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價值大于其賬面價值的差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。處置投資性房地產(chǎn)時，按該項投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日計入資本公積的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。3．持有至到期投資重