股權(quán)式資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的避稅與反避稅行為研究

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1、稅制改革TaxReform股權(quán)式資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的避稅與反避稅行為研究*◆黃鳳羽黃晶內(nèi)容提要：股權(quán)式資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是以股權(quán)交易形式進(jìn)行的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。對于房地產(chǎn)和無形資產(chǎn)，兩種交易方式的稅收負(fù)擔(dān)存在較大差異，以股權(quán)方式交易可以實(shí)現(xiàn)顯著的避稅效果。股權(quán)式資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的避稅行為中，企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)一般比較單一，業(yè)務(wù)相對簡單，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格取決于資產(chǎn)價格，且股權(quán)通常全部轉(zhuǎn)讓。這不僅造成了國家稅收的流失，還使土地管理相關(guān)法規(guī)虛化。我國的相關(guān)稅法歷經(jīng)多次變化，但仍需改進(jìn)。首先應(yīng)從立法層面明確股權(quán)式資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的界定；其次應(yīng)構(gòu)建反避稅的

2、多部門聯(lián)動機(jī)制。關(guān)鍵詞：股權(quán)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓避稅反避稅所謂股權(quán)式資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，是指企業(yè)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的稅收差異形式，進(jìn)行實(shí)質(zhì)上的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。從經(jīng)濟(jì)意義上講，按照現(xiàn)行稅法，土地使用權(quán)或不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程如果這項(xiàng)資產(chǎn)是該法人惟一的資產(chǎn)，則通過“轉(zhuǎn)讓中，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅②及附加、土地增值稅、該企業(yè)的股份”，完全可以實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)實(shí)際控制權(quán)和企業(yè)所得稅（或個人所得稅）和印花稅；受讓方應(yīng)當(dāng)收益權(quán)的轉(zhuǎn)讓。①但從法律意義上講，企業(yè)“股權(quán)繳納印花稅和契稅。而股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，不涉及營業(yè)轉(zhuǎn)讓”交易的對象，是以股

3、份形式表現(xiàn)的企業(yè)所有稅及附加、土地增值稅和契稅。如果以股東決議形式權(quán)，以及與之相關(guān)的各項(xiàng)權(quán)利義務(wù)，并不限于某項(xiàng)實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓，則僅轉(zhuǎn)讓方涉及企業(yè)所得稅(或個人所得具體的資產(chǎn)。因此，無論是土地管理的相關(guān)法規(guī)，稅），即使簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，也僅增加了印花稅。還是在稅收制度中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓和房地產(chǎn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓按照以上制度規(guī)定，假設(shè)一塊土地原值為100，都有顯著不同。特別是稅收政策上的差異，使得企當(dāng)增值至200時賣出，如果采用房地產(chǎn)資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)業(yè)可以利用政策錯位，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的形式，進(jìn)行實(shí)讓的方式，賣方需要繳納營業(yè)稅及附加

4、5.5，③土地質(zhì)上的房地產(chǎn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，規(guī)避大量的稅收。而且，增值稅35，印花稅0.1，所得稅14.85；買方需要繳全國范圍內(nèi)推行“營改增”改革后，由于兩種交易納契稅6，印花稅0.1，買賣雙方總稅負(fù)為61.55。但方式的稅負(fù)差異被進(jìn)一步拉大，本文所討論的問如采用股東決議方式進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓，買賣雙方均不題會愈加突出。需繳納印花稅，只有賣方需繳納企業(yè)所得稅25。④兩＊本文是天津社科基金項(xiàng)目TJYY12-016的階段性研究成果。①例如，某房產(chǎn)屬A公司所有。A公司的資產(chǎn)負(fù)債表顯示，該房產(chǎn)是企業(yè)惟一資產(chǎn)，且企業(yè)

5、負(fù)債為零，全部所有者權(quán)益屬于B公司。當(dāng)B公司將其持有的全部股份轉(zhuǎn)讓給C公司時，該房產(chǎn)仍屬A公司所有，但其實(shí)際控制人已經(jīng)從B公司變?yōu)镃公司。②“營改增”之后，如果將不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)也納入增值稅征收范圍，那么轉(zhuǎn)讓方需要繳納的營業(yè)稅改為增值稅。稅收負(fù)擔(dān)相應(yīng)改變，但只要對“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”依舊不征收流轉(zhuǎn)稅，本文所討論的問題依舊存在。③“營改增”之后，如果轉(zhuǎn)讓方需要繳納的營業(yè)稅改為增值稅，當(dāng)納稅人適用17%的增值稅時，增值稅及附加將變?yōu)?8.7。④如果滿足“財稅[2009]59號”通知中關(guān)于“特殊性稅務(wù)處理”的

6、規(guī)定，企業(yè)所得稅還可進(jìn)一步降低。42《稅務(wù)研究》2013.10總第341期「TaxReform稅制改革」股權(quán)轉(zhuǎn)讓與房地產(chǎn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中的納稅義務(wù)表*交易主體交易形式營業(yè)稅城建稅和教育費(fèi)附加土地增值稅契稅企業(yè)所得稅印花稅（全部收入-原值）按營業(yè)稅的增值額應(yīng)納稅所得額賣方總價×0.05%房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓×5%一定比例×(30%～60%)×25%買方總價×3%總價×0.05%賣方應(yīng)納稅所得額×25%總價×0.05%**股權(quán)轉(zhuǎn)讓買方總價×0.05%**注：*相關(guān)制度參見相關(guān)稅種的基本法規(guī)，以及財稅[2003]16

7、號、財稅[2002]191號、財稅[2003]184號、國稅發(fā)[1991]155號等行政法規(guī)；**股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式中，如果采用股東決議形式轉(zhuǎn)讓股權(quán)，則買賣雙方均不需繳納印花稅。種方式稅負(fù)相差36.55，占成交價格的18.28%。從權(quán)和處分權(quán)，即不再擁有該房屋和土地的物權(quán)①。一些實(shí)際案例來看，兩種交易方式的稅收負(fù)擔(dān)差（二）負(fù)外部性分析異，大體可達(dá)交易金額的10個百分點(diǎn)左右，增值首先是國家稅收收入的流失。從股權(quán)轉(zhuǎn)讓和房額較高的項(xiàng)目，其稅負(fù)差異更加顯著。地產(chǎn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓在稅收政策方面的差異來看，現(xiàn)行稅收政策在

8、防范企業(yè)“利用股權(quán)轉(zhuǎn)讓的形式，實(shí)現(xiàn)二、股權(quán)式房地產(chǎn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的避稅行為房屋土地等資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓目的”方面，存在明顯的政策特點(diǎn)及負(fù)外部效應(yīng)性避稅空間。特別是作為流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)主要稅種的營（一）行為特點(diǎn)業(yè)稅政策，經(jīng)常被作為確定行為實(shí)質(zhì)的首要依據(jù)，土地和房產(chǎn)是企業(yè)經(jīng)營的必備資產(chǎn)項(xiàng)目，也是一旦營業(yè)稅政策對行為實(shí)質(zhì)作出股權(quán)轉(zhuǎn)讓的認(rèn)定，企業(yè)股權(quán)的物質(zhì)依托，因此，并非所有附帶土地和對土地增值稅、企業(yè)所得稅和契稅的行為定性均房產(chǎn)等資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，都有避稅的嫌會產(chǎn)生連鎖影響。從各地稅務(wù)征管實(shí)踐看，發(fā)現(xiàn)此疑。從現(xiàn)實(shí)中的征