巧釋攤余成本

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1、巧釋攤余成本2009-9-2710:24　王吉章維烘　【大中小】【打印】【我要糾錯(cuò)】　　一、攤余成本的概念　?。ㄒ唬傆喑杀靖拍畹臏?zhǔn)則界定2006年2月15日財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中，最先提出了“攤余成本”的概念，并以數(shù)量計(jì)算的方式給出了金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（以下簡(jiǎn)稱金融資產(chǎn)（負(fù)債））定義。金融資產(chǎn)（負(fù)債）的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)（負(fù)債）的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：　　1.扣除已收回或償還的本金；　　2.加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；　　3.扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用

2、于金融資產(chǎn)）?！　〖磾傆喑杀荆匠跏即_認(rèn)金額－已收回或償還的本金±累計(jì)攤銷額－已發(fā)生的減值損失?！　∑渲?，第二項(xiàng)調(diào)整金額累計(jì)攤銷額利用實(shí)際利率法計(jì)算得到。實(shí)際利率法是指按照金融資產(chǎn)（負(fù)債）的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)（負(fù)債）在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)（負(fù)債）當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率?！　。ǘ傆喑杀九c賬面價(jià)值攤余成本的概念適用于對(duì)金融資產(chǎn)（負(fù)債）的后續(xù)計(jì)量中，與實(shí)際利率法對(duì)初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額的攤銷相聯(lián)系。將攤余成本的概念延伸到對(duì)攤銷金融資產(chǎn)（負(fù)債）的計(jì)量中，根據(jù)攤

3、余成本與實(shí)際利率法的定義，即在定義“當(dāng)前”時(shí)點(diǎn)上，金融資產(chǎn)（負(fù)債）攤余成本在金額上等于其賬面價(jià)值。實(shí)際上，在金融資產(chǎn)（負(fù)債）的存續(xù)期間，其攤余成本也等于其賬面價(jià)值。資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值，是企業(yè)按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行核算后在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額，對(duì)于計(jì)提了減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn)，賬面價(jià)值就是其賬面余額減去已計(jì)提的減值準(zhǔn)備后的金額?！　∫猿钟兄恋狡谕顿Y為例，“持有至到期投資”賬戶分別“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”等進(jìn)行明細(xì)核算。取得時(shí)，按照其公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用作為初始確認(rèn)金額，但不包括已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，投資面值計(jì)入“面值”明細(xì)賬戶，初始確認(rèn)金額與面值

4、的差額，計(jì)入“利息調(diào)整”明細(xì)賬戶。此時(shí)，計(jì)算將持有至到期投資的未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)到當(dāng)前賬面價(jià)值的折現(xiàn)率，即實(shí)際利率。在持有投資期間內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)“利息調(diào)整”明細(xì)賬戶金額按照實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，假設(shè)不考慮本金的收回以及資產(chǎn)減值因素，攤余成本＝初始確認(rèn)金額－累計(jì)利息調(diào)整攤銷額，也等于持有至到期投資“本金”借方余額＋“利息調(diào)整”借方余額（貸方余額以“－”列示）＋“應(yīng)計(jì)利息”借方余額，即賬面價(jià)值，在持有期間將“利息調(diào)整”明細(xì)賬戶余額攤銷至零?？梢姡瑪傆喑杀镜牡谝豁?xiàng)調(diào)整是對(duì)“成本”明細(xì)賬戶的調(diào)整，第二項(xiàng)調(diào)整是對(duì)“利息調(diào)整”和“應(yīng)計(jì)利息”明細(xì)賬戶的調(diào)整，第三項(xiàng)調(diào)整是對(duì)“持

5、有至到期投資減值準(zhǔn)備”賬戶調(diào)整，攤余成本在數(shù)量上等于賬面價(jià)值?！　《?、實(shí)際利率法核算模型及簡(jiǎn)便算法　?。ㄒ唬?shí)際利率法核算模型　　對(duì)金融資產(chǎn)來說，在持有期間的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，按照實(shí)際利率法計(jì)算的攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。其分錄模型為：　　借：應(yīng)收利息[面值（本金）×票面利率]　　　貸：投資收益(攤余成本×實(shí)際利率)　　借/貸：金融資產(chǎn)——利息調(diào)整差額　　該分錄模型適用持有至到期投資、可供出售債券和貸款等。分錄中的“應(yīng)收利息”是指分期付息債券的應(yīng)收利息，屬于流動(dòng)資產(chǎn)；若為到期一次付息債券，應(yīng)收取的利息屬于非流動(dòng)資產(chǎn)，應(yīng)計(jì)入“金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息”科目。　　對(duì)金融負(fù)債來說，

6、在持有期間的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，按照實(shí)際利率法計(jì)算的攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。其分錄模型為：　　借：成本費(fèi)用科目（攤余成本×實(shí)際利率）　　　貸：應(yīng)付利息[面值（本金）×票面利率]　　借/貸：金融負(fù)債——利息調(diào)整差額　　該分錄模型適用長(zhǎng)期借款和應(yīng)付債券等。分錄中的“應(yīng)付利息”是指分期付息債券的應(yīng)付利息，屬于流動(dòng)負(fù)債；若為到期一次付息債券，應(yīng)支付的利息屬于非流動(dòng)負(fù)債，應(yīng)計(jì)入“金融負(fù)債——應(yīng)計(jì)利息”科目。　?。ǘ?shí)際利率法的簡(jiǎn)便算法　　對(duì)于采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)（負(fù)債）的后續(xù)計(jì)量的核算，一般采用列表計(jì)算每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日上述分錄模型中的金額。在確認(rèn)后，計(jì)算實(shí)際利率時(shí)，

7、編制“實(shí)際利率法攤銷表”，在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，按照表上金額進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。按照以上的分析，攤余成本等于賬面價(jià)值，那么，每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，可以不通過列表形式計(jì)算分錄模型的金額，而直接按照攤銷前該項(xiàng)金融資產(chǎn)（負(fù)債）賬面價(jià)值與實(shí)際利率的乘積確認(rèn)各期應(yīng)享有的投資收益或應(yīng)分?jǐn)偟某杀举M(fèi)用，按照面值（本金或成本）與票面利率（合同利率）確認(rèn)各期應(yīng)收取或支付的利息債權(quán)或債務(wù)，差額作為利息調(diào)整項(xiàng)目。這樣，避免了編表以及保管表格供以后各期利用的麻煩。采用賬面價(jià)值按照分錄模型攤銷，發(fā)生金融資產(chǎn)減值，重新計(jì)算實(shí)際利率后，按照賬面價(jià)值與新實(shí)際利率計(jì)算確定本期的投資收