金融工具準則分類和計量：返璞歸真

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1、金融工具準則分類和計量：返璞歸真金融工具準則急需“務(wù)實、簡化”《中國會計報》：對現(xiàn)在的金融工具分類和計量原則，您有什么看法？陳燕華：現(xiàn)在會計準則對金融工具的分類和計量要求確實過于復(fù)雜，雖然整體上追求“原則性”，但仍然有很多詳細的規(guī)定。這也就是在金融海嘯剛剛開始時，這種復(fù)雜的金融工具準則就被抨擊的原因之一?！吨袊鴷媹蟆罚捍蠖鄶?shù)的人可能會認為，將金融工具準則規(guī)定得更加具體化，會使業(yè)務(wù)更加細化，會避免很多錯誤，是不是這樣呢？陳燕華：其實不是的，有時會過猶不及。舉例來說，金融工具將資產(chǎn)分成4類，其實這4類也是歸屬為兩個大類，即公允價值計量和攤余成本計量。而細化

2、分為4類，分別規(guī)定了不同的分類要求和計量，有時在實際操作中，是沒有太大實用意義的或者不能提供及時有用信息的。而為了保證攤余成本計量的2個細分類，又規(guī)定了苛刻的懲罰條款。例如，如果企業(yè)持有至到期的債券本打算是持有至到期的，后來由于流動性風(fēng)險或業(yè)務(wù)模式的改變，進行了處置，這就極有可能影響到整個大類中所有同類資產(chǎn)今后幾年的分類。公允價值的分類也是如此，有的公允價值要計入損益表，有的要計入所有者權(quán)益。雖然有不同的考量方法，但對應(yīng)的資產(chǎn)可以是同樣的項目。比如，對同一個上市公司的股票不同時間的投資，編報的會計主體可能會把它放在兩個項目中進行不同的會計處理，這使看報表

3、的人很難看懂，也就不能確定該公司對同一個投資的商業(yè)運作（或經(jīng)營）模式到底是怎樣的安排，尤其當(dāng)財務(wù)報表未能對這些信息進行詳細披露時。此外，企業(yè)的業(yè)務(wù)人員通常不會單純從財務(wù)方面考慮，更多是根據(jù)企業(yè)的商業(yè)運作需要去進行金融工具的買賣，往往并不知道這種操作會在財務(wù)上引起怎樣的影響。財務(wù)人員又不可能時刻提醒業(yè)務(wù)人員，金融工具哪些或何時可以買賣。畢竟會計應(yīng)該是經(jīng)營活動的真實反映，而不是本末倒置。這只是有關(guān)分類和計量方面很基本的例子?，F(xiàn)行的準則里還有例如終止確認、套期會計等等都非常復(fù)雜，但其實都可以在不影響信息使用的情況下進行簡化?？梢哉f，對金融工具準則的修訂是需要回

4、到為企業(yè)服務(wù)、為使用者服務(wù)這個大方向上的。所以，對這次國際會計準則征求意見稿改革的分類計量大方向，我是很贊同的。畢竟，現(xiàn)在財務(wù)報表已經(jīng)不僅僅是簡單的記賬結(jié)果了，而很多決策又都是以報表數(shù)據(jù)為依據(jù)。讓投資者都能看懂、在考慮多種非財務(wù)的影響因素基礎(chǔ)上簡化報表就很必要了。同樣地，審計的發(fā)展歷史也反映出一樣的必然趨勢，現(xiàn)在已經(jīng)不會再呆板、教條地審某個科目，而是更多轉(zhuǎn)向了在了解企業(yè)業(yè)務(wù)模式的基礎(chǔ)上、以風(fēng)險為主導(dǎo)的審計了。當(dāng)然，我們也要正視：征求意見稿在這么倉促的情況下出臺，在細節(jié)方面還有有待商榷的地方。征求意見稿還需“升級”《中國會計報》：那么征求意見稿應(yīng)該在哪些方

5、面進行完善？陳燕華：我同很多專家都討論過不同的細節(jié)問題，在這里可以簡單談?wù)剮讉€有意思的話題。首先，在整體原則上引起爭論的，是適用攤余成本的兩個條件。這兩個條件是指基本的貸款特征和基于合同約定的收益率進行管理。后者通俗來說，就是企業(yè)的業(yè)務(wù)模式是什么樣的。關(guān)于這兩個條件孰先孰后考慮還是并行，并引申至是否可以重分類，就有了討論。很多反饋意見都提出了這個問題。從最新的ＩＡＳＢ討論來看，目前初步意見是優(yōu)先考慮業(yè)務(wù)模型（并在此基礎(chǔ)上允許合適的重分類），然后看金融工具本身的合同條款是不是符合基本貸款特征的。這和很多反饋意見中的建議都是一致的。其次，在具體操作細節(jié)方面，

6、大家（包括我們中國）提出較大意見的就是對未上市的股權(quán)投資的計量。以前，當(dāng)公允價值無法可靠計量時，是允許用成本扣減減值這種方法計量的。但現(xiàn)在的征求意見稿里，取消了這個豁免并因而全部要求用公允價值，這就會對一些新興國家產(chǎn)生實務(wù)處理上的問題。例如，很有可能企業(yè)的投資只占被投資企業(yè)的極小比例，不具備影響力，也不參與經(jīng)營管理，所以拿不到任何被投資單位的財務(wù)信息，當(dāng)然也沒辦法用公允價值準確地衡量。ＩＡＳＢ的一些理事對此卻有不同的觀點，他們認為，既然進行投資，就理應(yīng)知道其公允價值是多少?，F(xiàn)在國際上各方面也在討論，看能否找到折衷務(wù)實的方式解決這個問題。另外，對于資產(chǎn)證券

7、化過程中特殊目的實體所發(fā)行債務(wù)類證券的處理，專家們也有不同見解。最簡單的情況下，資產(chǎn)證券化活動的載體是一個特殊目的實體，而這個目的實體會發(fā)行債券給市場上的投資者。而債券通常被分成最優(yōu)先級、次優(yōu)先級、次級等等，在享受對應(yīng)資產(chǎn)池不同現(xiàn)金流權(quán)益的同時，相應(yīng)分擔(dān)不同的信貸風(fēng)險。征求意見稿里規(guī)定只有最優(yōu)先級可以考慮使用攤余成本，其余一律采用公允價值計量。這引起了爭論。爭論的焦點在于劃分標準過于武斷，脫離了征求意見稿設(shè)立的分類原則，而且可操縱性高，企業(yè)完全可以設(shè)計一些法律架構(gòu)來達到不同財務(wù)處理的目的。其他目前討論中的問題中還包括：當(dāng)金融負債由于嵌入式衍生工具拆分處理

8、的改變而導(dǎo)致整個合同以公允價值計量時，發(fā)行人自身信用風(fēng)險引起的公允價值將會被全額