企業(yè)合并會計報表合并范圍問題的探討

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1、企業(yè)合并會計報表合并范圍問題的探討摘要：編制合并報表的前提是合并會計報表的合并范圍。合并范圍的確定直接影響著合并會計報表所提供信息的質(zhì)量。文章從新舊準(zhǔn)則對比為出發(fā)點，研究新準(zhǔn)則關(guān)于合并范圍存在的問題。關(guān)鍵詞：合并報表合并范圍合并標(biāo)準(zhǔn)一、新準(zhǔn)則比舊準(zhǔn)則更加規(guī)范、嚴(yán)謹(jǐn)、科學(xué)合并財務(wù)報表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。至少包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動表以及附注。合并范圍在很大程度上直接影響著合并財務(wù)報表的信息

2、含量和所披露信息的可靠性、相關(guān)性。因此，正確編制合并報表的前提是明確合并范圍。1．在合并范圍的確定上，舊準(zhǔn)則規(guī)定母公司在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納入合并會計報表的合并范圍；新準(zhǔn)則規(guī)定合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。新準(zhǔn)則基于“控制”的概念進(jìn)行定義，強調(diào)以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的理念，更關(guān)注實質(zhì)性控制，對所有能控制的子公司均納入合并范圍，而不全考慮股權(quán)比例，這一規(guī)則的變革,遵循了實質(zhì)性會計原則，增大了合并的范圍，并且消除了原先一些對于規(guī)模以及特殊行業(yè)的限制性規(guī)定，從

3、而使得合并財務(wù)報表能夠真正反映企業(yè)集團財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等信息。2.在確定范圍的具體規(guī)定上，舊準(zhǔn)則規(guī)定直接擁有、間接擁有或直接和間接方式擁有其過半數(shù)以上（不包括半數(shù)）權(quán)益性資本的被投資企業(yè)納入合并報表的合并范圍；新準(zhǔn)則規(guī)定母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。舊準(zhǔn)則強調(diào)的是權(quán)益性資本，重視股權(quán)投資，而新準(zhǔn)則強調(diào)的是表決權(quán)，強調(diào)的控制是實際意義

4、上的控制，而不僅僅是法律形式的控制。3.在投資比例在50％以下，但應(yīng)納入合并范圍的特殊情況，新舊準(zhǔn)則基本一致。新準(zhǔn)則規(guī)定母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員。（4）在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。

5、新準(zhǔn)則所強調(diào)的是，對于合并報表的范圍選擇，應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式的原則。4.對于其他不能納入合并范圍的子公司，舊準(zhǔn)則規(guī)定六類公司不能納入合并范圍內(nèi):（1）已關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司；（2）按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；（3）已宣告破產(chǎn)的子公司；（4）準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司；（5）非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；（6）受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。新準(zhǔn)則未對不應(yīng)納入合并范圍的子公司進(jìn)行規(guī)定。可以看到，新準(zhǔn)則擴大了合并報表范圍,凡是母公司所能控制的子

6、公司都要納入合并報表范圍,阻止了一些企業(yè)將經(jīng)營狀況不好的業(yè)務(wù)從合并范圍中剔除,從而粉飾企業(yè)集團整體業(yè)績的做法?！　《⑿聹?zhǔn)則關(guān)于合并范圍存在的問題1．“控制”的概念及推定國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)認(rèn)為，控制應(yīng)該包括以下三重標(biāo)準(zhǔn)：（1）權(quán)利標(biāo)準(zhǔn)-有能力制定戰(zhàn)略方向，引導(dǎo)戰(zhàn)略經(jīng)營和財務(wù)政策；（2）利益標(biāo)準(zhǔn)-有能力享有利益；（3）有能力運用上述權(quán)力以增加、維持或保護(hù)上述利益的數(shù)量。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)在1999年2月發(fā)布修訂的征求意見稿《目的與政策》中,其將“控制”定義為:一個經(jīng)濟實體具有指導(dǎo)另

7、一個經(jīng)濟實體經(jīng)營活動的政策和管理的非共享的決策能力,從而由后者正在進(jìn)行的經(jīng)濟活動中增加自身的利益或限制自身的損失。安然事件的出現(xiàn),使特殊目的實體受到會計界的關(guān)注,合并范圍的定義又對基于“實際控制”作了補充,提出了基于“主要受益方”的合并。我國新準(zhǔn)則第33條--合并財務(wù)報表中對“控制”下的定義：是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營話動中獲取利益的權(quán)力。新準(zhǔn)則基于“控制”概念進(jìn)行定義，強調(diào)以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的理念，更關(guān)注實質(zhì)性控制?？梢?“控制”作為合并范圍確定的理論

8、基礎(chǔ)是得到公認(rèn)的,凡是具有控制與被控制關(guān)系的公司才需納入合并報表的范圍。但是，我國新會計準(zhǔn)則對“控制”的概念定義的過于簡單，沒有具體的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，大多情況下要依靠會計人員的主觀判斷，如何界定實質(zhì)控制，如何推定控制，不容易把握。應(yīng)該完善“控制”定義，給出更深入、更具體的描述，建議借鑒美國會計準(zhǔn)則對于控制的相關(guān)規(guī)定，增加“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，還可以限制自身的損失；增加“主要受益方”原則是對“控