生物資產(chǎn)賬面價值與公允價值會計方法差異探究

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1、生物資產(chǎn)賬面價值與公允價值會計方法差異探究《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》（以下簡稱“生物資產(chǎn)準則”）的頒布，第一次明確規(guī)范了生物資產(chǎn)的確認與計量的會計計價方法。盡管在一些關(guān)鍵之處與《國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》存在很大差異（主要指國際會計準則采用了公允價值計量模式，新會計準則依然采用歷史成本計價模式），但生物資產(chǎn)準則已經(jīng)改變了我國原有含糊不清的生物資產(chǎn)的確認與計量思路，第一次全面規(guī)范了生物資產(chǎn)和農(nóng)業(yè)活動這個特殊領(lǐng)域的會計準則?！　∫?、歷史成本模式下生物資產(chǎn)確認與計量　　與國際會計準則41號的基本思想一致，根據(jù)三個條件可以確認生物資產(chǎn)或農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，即控制權(quán)、經(jīng)濟價值、可靠計

2、量?？刂茩?quán)是指企業(yè)必須擁有因過去事項發(fā)生的結(jié)果而擁有該生物資產(chǎn)的所有權(quán)或者控制權(quán)。經(jīng)濟價值是可以預(yù)期與該生物資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益流人企業(yè)?？梢杂嬃渴侵干镔Y產(chǎn)或農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的成本能夠可靠的計量。生物資產(chǎn)準則第5號第六條規(guī)定：生物資產(chǎn)應(yīng)該按照成本進行初始計量；第二十二條規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當對生物資產(chǎn)采用公允價值計量。采用公允價值計量的，應(yīng)當同時滿足下列條件：（1）生物資產(chǎn)有活躍的交易市場；（2）能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值做出合理估計?！　“凑諝v史成本進行人賬，與其他非生物資產(chǎn)及農(nóng)業(yè)

3、產(chǎn)品的確認與計量沒有區(qū)別，就會計方法上看，似乎資產(chǎn)確認和損益計價都比較簡單，但顯然不能體現(xiàn)出生物資產(chǎn)和農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的自然屬性，即自然生長所帶來的資產(chǎn)價值增值和損益變化。因此歷史成本計價模式在使用方便的同時，則以損失會計報表對資產(chǎn)實際價值低估、會計期間的損益變化有失真實為代價。公司價值評估時，應(yīng)該對歷史成本計價模式下的會計報表進行較大調(diào)整。　　二、公允價值模式下生物資產(chǎn)確認與計量　　農(nóng)產(chǎn)品的生長周期一般不超過一年的，在公開交易的市場上可以得到公開報價。對于生長期較長的生物資產(chǎn)來說，公允價值的確定難度較大。當生物資產(chǎn)無法在目前情況下確定市場價格或價格時，其損益的計量就成為一個值得探討

4、的問題。　　如2011年，某農(nóng)場有100株某品種樹，這100棵樹已經(jīng)生長了15年，這種樹的成熟期為30年，成熟的樹木最終成為房屋或家具的原料。農(nóng)場的平均資本成本為6%。在交易市場上，只有成熟樹木的原木木材才有市場報價，根據(jù)市場報價建立成樹原木的公允價值。公允價格中不包括搬運到市場上的運輸費用，不同年份相同等級的成樹交易價格假設(shè)如下：　　2011年12月31日的市場價格每支原木為：171元　　2012年12月31日的市場價格每支原木為：165元　　按照100支一捆批發(fā)原木，那么一捆成樹原木的價值為：2011年為17100元；2012年為16500元。那么，從現(xiàn)在（2011年）開

5、始計算，20年后農(nóng)場的100株樹成熟，這些資產(chǎn)的價值在資產(chǎn)負債表中可以這樣估計：　　在2011年12月31日的資產(chǎn)負債表上該項資產(chǎn)的價值為：　　17100÷[（1+6%）]=5332　　在2012年12月31日的資產(chǎn)負債表上該項資產(chǎn)的價值為：　　16500÷[（1+6%）]=5453　在利潤表中，生物資產(chǎn)按照最初確認的公允價值，減去當期估計的銷售成本，形成當期損益，如果當期估計的銷售成本超過資產(chǎn)限期的公允價值，則可能造成會計虧損。而且，在兩個資產(chǎn)負債表日之間，生物資產(chǎn)公允價值的差異作為收益或損失，列示在利潤表中?！　≡谏鲜鲛r(nóng)場的案例中，兩個資產(chǎn)負債表日下資產(chǎn)的公允價值不同，其

6、差額為121元（5453—5332），應(yīng)當作為收益列示在利潤表中（除非事實表明這個增值已經(jīng)無法實現(xiàn)）。有兩個原因造成121元的收益額：市場價格變化的事實；樹木在農(nóng)場里不斷成長的自然變化。具體分析如下：　　（1）價格變化造成的損益，生物資產(chǎn)依然保持為上一個資產(chǎn)負債表日的自然狀態(tài)，用當期價格計算的公允價值，減去上期價格計算的公允價值：　　16500÷[（1+6%）]-17100÷[（1+6%）]　　=5145-5332=187（元）（虧損）　?。?）生物自然生長形成的損益，以當期價格進行計算，生物資產(chǎn)在當期生物自然狀態(tài)以當期價格計算的公允價值，減去生物資產(chǎn)在上一個資產(chǎn)負債表日的生

7、物自然狀態(tài)以當期價格計算的公允價值：　　16500÷[（1+6%）]-16500÷[（1+6%）]　　=5435-5145=308（元）（收益）　　按照國際會計準則41號要求披露，生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品當期期初確認的公允價值減去當期估計的銷售成本后所累積的會計損益。準則不要求披露上述兩種原因（價格變化和生物自然生長）造成的會計損益具體計算過程，但是由于有助于當期的業(yè)績評價和未來趨勢，準則鼓勵兩種原因具體會計損益的披露，特別是生物的生長周期超過一年的?？梢钥闯龉蕛r值計價模式可以彌補歷史成本計價模式對生物資產(chǎn)的