企業(yè)合并中商譽(yù)確認(rèn)和計量的探討

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1、企業(yè)合并中商譽(yù)確認(rèn)和計量的探討【摘要】隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)并購在經(jīng)濟(jì)活動中日益頻繁。圍繞商譽(yù)的定義、確認(rèn)、計量、和處理方法的爭論也日益突出。本文采用對比分析法并借助案例分析，對合并商譽(yù)的本質(zhì)以及確認(rèn)、計量等會計處理方法進(jìn)行了總結(jié)，對比我國與其他國家關(guān)于合并商譽(yù)的不同處理方法，結(jié)合以SA公司在一項并購業(yè)務(wù)中對于合并商譽(yù)的處理為例，深化對合并商譽(yù)確認(rèn)與計量方法的理解?！娟P(guān)鍵詞】會計準(zhǔn)則；企業(yè)合并；公允價值商譽(yù)是指能在未來期間為企業(yè)帶來超額利潤的潛在經(jīng)濟(jì)價值。由于商譽(yù)本身具有的依附性、整體

2、性、價值波動性等特征，導(dǎo)致對其確認(rèn)和計量的難度較大，從各個國家的會計實務(wù)來看，對商譽(yù)確認(rèn)計量的規(guī)定也有所差異。一、中美會計準(zhǔn)則中關(guān)于商譽(yù)的規(guī)定及對比1.中美會計準(zhǔn)則中關(guān)于商譽(yù)的規(guī)定2001年6月，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）通過財務(wù)會計準(zhǔn)則第141號《企業(yè)合并》（FAS141）和第142號《商譽(yù)及其他無形資產(chǎn)》（FAS142）:規(guī)定企業(yè)合并時取消權(quán)益結(jié)合法，統(tǒng)一采用購買法進(jìn)行會計處理，并且取消對商譽(yù)進(jìn)行攤銷的規(guī)定，改為每年進(jìn)行減值測試，特定情況下年內(nèi)也要進(jìn)行測試。如果商譽(yù)發(fā)生減值則確認(rèn)為損

3、失，未發(fā)生減值則不予攤銷。2005年7月，F(xiàn)ASB和IAS又共同發(fā)布了《企業(yè)合并》征求意見稿，規(guī)定：商譽(yù)是企業(yè)不能夠單獨辨認(rèn)和確認(rèn)的資產(chǎn)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益，在數(shù)量上等于收購成本的公允價值與其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額如果合并方式為控股合并，當(dāng)存在少數(shù)股權(quán)時，應(yīng)分別確認(rèn)屬于母公司和少數(shù)股權(quán)的商譽(yù)。對商譽(yù)進(jìn)行初始確后，合并方每個會計期末對商譽(yù)進(jìn)行減值測試，不再進(jìn)行攤銷。2006年，我國財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，按照國際慣例在對合并商譽(yù)進(jìn)行會計確認(rèn)和計量時引進(jìn)了公允價值的概念；要求上市公司在每個會

4、計期末對合并商譽(yù)進(jìn)行減值測試，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示的是合并商譽(yù)凈額。2.中美會計準(zhǔn)則中關(guān)于商譽(yù)規(guī)定的對比通過對比可以看出，中美關(guān)于商譽(yù)的規(guī)定有許多相似之處，例如：在商譽(yù)的初始確認(rèn)方面，都只確認(rèn)外購商譽(yù)，不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)都不予確認(rèn)；在商譽(yù)的初始計量方面，在計量方式上都采用間接計量法__將企業(yè)合并成本與被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值之間的差額作為商譽(yù)，與“總計價賬戶”論的觀點一致等。而中美兩國商譽(yù)會計準(zhǔn)則相對比，也體現(xiàn)了不同的方面，例如：合并方與被合并方不同關(guān)系下的商譽(yù)確認(rèn)方面。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則按照合并方

5、與被合并方的關(guān)系，把企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩種情況。同一控制下的企業(yè)合并，不存在由于企業(yè)合并產(chǎn)生的合并商譽(yù)確認(rèn)問題，合并商譽(yù)只產(chǎn)生于非同一控制下的企業(yè)合并過程中。美國會計準(zhǔn)則明確規(guī)定企業(yè)合并統(tǒng)一采用購買法；在商譽(yù)的列示與披露方面。我國將商譽(yù)排除在無形資產(chǎn)范圍之外，將商譽(yù)作為一項獨立資產(chǎn)在非流動資產(chǎn)項目下單獨列示。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在2011年批準(zhǔn)了一項會計準(zhǔn)則修訂案，以簡化實體對商譽(yù)減值的測試。修訂后的相關(guān)會計準(zhǔn)則將允許實體先進(jìn)行定性因素評估，再

6、來決定是否有必要執(zhí)行兩步走的定量商譽(yù)減值測試。二、合并商譽(yù)的確認(rèn)與計量1.商譽(yù)的初始確認(rèn)與計量由于合并前后的控制人未發(fā)生變化，他們共同控制其全部凈資產(chǎn)和經(jīng)營權(quán)。同一控制下的企業(yè)合并不具有購買性質(zhì)沒有商譽(yù)產(chǎn)生，因此在同一控制下的企業(yè)合并不形成商譽(yù)；《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號一企業(yè)合并》中指出：在非同一控制下形成的合并中，購買方對合并成本大于合并中取得的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。因此，只有吸收合并和控股合并能形成商譽(yù)。非同一控制下形成的“負(fù)商譽(yù)”計入當(dāng)期損益。2.商譽(yù)減值測試方

7、法及會計處理對于企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試。由于商譽(yù)難以獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流，因此商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號一企業(yè)合并》規(guī)定，因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)是母公司根據(jù)其在子公司所擁有的權(quán)益而確認(rèn)的商譽(yù)，子公司中歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)并沒有在合并報表中予以確認(rèn)。如果資產(chǎn)組發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)首先抵減商譽(yù)的賬面價值，但由于根據(jù)上述方法計算的商譽(yù)減值損失包括了應(yīng)由少數(shù)股東承擔(dān)的部分，故應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)減值損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例

8、進(jìn)行分?jǐn)?，以確認(rèn)歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失。商譽(yù)的減值準(zhǔn)備在提取以后，不能轉(zhuǎn)回，資產(chǎn)負(fù)債表日，單獨設(shè)置“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”科目進(jìn)行核算，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”科目。三、企業(yè)合并商譽(yù)應(yīng)用過程中發(fā)現(xiàn)的問題及建議1.SA集團(tuán)合并CN公司商譽(yù)的應(yīng)用案例SA集團(tuán)是一■家在美國納斯達(dá)克(NASDAQ)主板上市的保險中介公司。被合并方CN為一家2008年1月在中國境內(nèi)成立，注冊資本50萬元的保險代理公司。JS公司與SA集團(tuán)具有良好的業(yè)務(wù)合作關(guān)系，與SA集團(tuán)簽有正規(guī)框架合作協(xié)議，一直扮演著對