試論我國稅收優(yōu)先權(quán)制度的完善

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1、試論我國稅收優(yōu)先權(quán)制度的完善[關(guān)鍵詞]稅收優(yōu)先權(quán)；擔(dān)保債權(quán)；稅收債權(quán)　　[摘　要]我國的《稅收征管法》《破產(chǎn)法》等對稅收優(yōu)先權(quán)均作了相關(guān)規(guī)定，但存在法律規(guī)定不統(tǒng)一、內(nèi)容不具體和相關(guān)配套措施不健全等問題。應(yīng)建立統(tǒng)一的稅收優(yōu)先權(quán)法律制度，明確其適用的稅種、客體范圍、稅收債權(quán)和擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先順序的時間界限等，進一步完善欠稅公告制度和信息交換機制?！　《愂諆?yōu)先權(quán)是指當(dāng)稅收債權(quán)與其他債權(quán)并存時，稅收債權(quán)就債務(wù)人的全部財產(chǎn)優(yōu)先于其他債權(quán)受清償?shù)臋?quán)利。我國新的《稅收征管法》首次以法律的形式規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)制度，該制度以其對公法債權(quán)的優(yōu)先保護，防止虛假擔(dān)保對國家利益

2、的侵蝕。但是，由于法律規(guī)定尚不完善，稅收優(yōu)先權(quán)在對稅收實施特別保護的同時，給市場經(jīng)濟運行的穩(wěn)定性帶來一定的隱患?！　∫?、我國稅收優(yōu)先權(quán)法律制度的現(xiàn)行規(guī)定　　（一）《稅收征管法》對稅收優(yōu)先權(quán)的專門規(guī)定　　我國《稅收征管法》第45條第1款和第2款規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)和留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時又被稅務(wù)機關(guān)或其他行政機關(guān)處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得?！边@是我國法律對稅收優(yōu)先

3、權(quán)的最集中、最明確的規(guī)定?！　囊陨弦?guī)定可以看出，第一，稅收債權(quán)優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，即在當(dāng)事人既欠繳應(yīng)納稅款，同時其他債權(quán)人也擁有對該當(dāng)事人的債權(quán)，而這些債權(quán)又未設(shè)定擔(dān)保的情況下，稅收優(yōu)先于其他債權(quán)，這是稅收絕對優(yōu)先權(quán)的體現(xiàn)?！胺闪碛幸?guī)定的除外”屬于“但書”內(nèi)容，即其他法律已規(guī)定了清償順序的，應(yīng)當(dāng)按照其他法律的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。各國法律一般都基于維護人權(quán)、公共利益和社會安全的需要，規(guī)定了一定的優(yōu)先權(quán)。如我國《企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》第37條規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)優(yōu)先撥付破產(chǎn)費用后，應(yīng)當(dāng)先支付所欠職工工資和勞動保險費用后，再繳納稅款及其他債務(wù)；《民事訴訟法》第222

4、條、223條規(guī)定，人民法院執(zhí)行時，應(yīng)當(dāng)保留被執(zhí)行人及其所扶養(yǎng)家屬的生活必需費用、生活必需品；《稅收征管法》第42條也規(guī)定，個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品不得保全和強制執(zhí)行；此外，還有《海商法》的船舶優(yōu)先權(quán)和《民用航空法》的民用航空器優(yōu)先權(quán)等。第二，稅收債權(quán)優(yōu)先于后設(shè)定的擔(dān)保債權(quán)，即在納稅人同時存在納稅義務(wù)和其他設(shè)定了擔(dān)保債務(wù)的情況下，稅權(quán)與債權(quán)是平等的，按照時間先后來確定償付的先后順序，誰的發(fā)生在前就先支付給誰。第三，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得，即納稅人欠繳稅款，同時又被稅務(wù)機關(guān)或其他行政機關(guān)處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、

5、沒收違法所得。需要注意的是，此處的稅收只包括稅款和滯納金，而不包括稅務(wù)機關(guān)的罰款，稅務(wù)罰款并不具有優(yōu)先性?！　。ǘ┪覈嚓P(guān)企業(yè)破產(chǎn)、清算方面的法律法規(guī)關(guān)于破產(chǎn)清償順序的規(guī)定　　我國《民事訴訟法》第204條及《破產(chǎn)法》第37條作了集中而又一致的規(guī)定，即企業(yè)的破產(chǎn)清償順序依次為破產(chǎn)費用、破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資和勞動保險費用、破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款和破產(chǎn)債權(quán)。另外，我國《公司法》第195條、《合伙企業(yè)法》第61條、《個人獨資企業(yè)法》第29條、《城鎮(zhèn)集體所有制企業(yè)條例》第18條、《保險法》第88條及《商業(yè)銀行法》第71條也都作了大致相同的規(guī)定，都認(rèn)為破產(chǎn)企業(yè)所欠

6、國家的稅款優(yōu)先于一般無擔(dān)保的債權(quán)，但落后于有財產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)。同時我們特別需要關(guān)注的是國務(wù)院《關(guān)于在若干城市試行國有企業(yè)兼并破產(chǎn)和職工再就業(yè)有關(guān)問題的補充通知》的規(guī)定，該《通知》規(guī)定：“安置破產(chǎn)企業(yè)職工的費用，從破產(chǎn)企業(yè)依法取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中撥付。破產(chǎn)企業(yè)以土地使用權(quán)為抵押物的，其轉(zhuǎn)讓所得也首先用于安置職工，不足以支付的，不足部分從處置無抵押財產(chǎn)、抵押財產(chǎn)所得中依次支付?！庇职崖毠ぐ仓觅M用置于擔(dān)保物權(quán)之前。　?。ㄈ┪覈鴵?dān)保法律制度中關(guān)于與稅收優(yōu)先權(quán)有關(guān)的擔(dān)保物權(quán)的規(guī)定　　《擔(dān)保法》第33條、第63條、第82條分別規(guī)定了抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)和留置權(quán)的

7、優(yōu)先受償權(quán)；《民法通則》第89條第2款和第4款分別規(guī)定了抵押權(quán)和留置權(quán)的優(yōu)先受償權(quán)。但是，無論是《民法通則》還是《擔(dān)保法》都沒有規(guī)定擔(dān)保債權(quán)和稅收債權(quán)之間的優(yōu)先力問題?！　《?、我國現(xiàn)行稅收優(yōu)先權(quán)法律制度存在的問題　　法律規(guī)定不統(tǒng)一甚至相互沖突?！皳?dān)保物權(quán)優(yōu)先于一般物權(quán)”是各國物權(quán)法遵循的基本原則，我國的《民法通則》《擔(dān)保法》等民事法律制度對此也作了明文規(guī)定，《破產(chǎn)法》第28條也規(guī)定“已作為擔(dān)保物的財產(chǎn)不屬于破產(chǎn)財產(chǎn)”。由此可以看出，擔(dān)保物權(quán)在破產(chǎn)清償中可以行使別除權(quán)，不依破產(chǎn)清算程序而直接受償。同時我國《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條的

8、破產(chǎn)清算順序也把稅收債權(quán)置于第三位，位于破產(chǎn)費用、職工工資和社會保險費用之后，普通債權(quán)之前，設(shè)定了財產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)效力是高于