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1、試論企業(yè)合并會計報表的合并范圍 【摘要】科學合理地確定合并范圍,可以減少利潤操縱的空間,提高合并報表的質量。本文就企業(yè)合并會計報表的合并范圍進行探索,旨在對會計理論與實務界有所裨益?！ 娟P鍵詞】企業(yè)合并會計報表;合并范圍;問題與對策 一、我國合并會計報表合并范圍的界定 合并會計報表的合并范圍是指納入合并會計報表的子公司的范圍。我國第一個有關合并會計報表的專門準則是1995年2月財政部頒發(fā)的《合并會計報表暫行規(guī)定》,該暫行規(guī)定內容如下:一是應納入合并范圍的子公司有:母公司直接擁有其50%以上權益性資本;母公司間接擁有其50%以上權益性資本;母公司直接和間接擁有其50%以
2、上權益性資本;通過與該被投資公司的其它投資者之間的協(xié)議,持有被投資公司半數(shù)以上表決權;根據章程或協(xié)議,有權控制企業(yè)的財務和經營政策;有權任免董事會等類似權力機構的多數(shù)成員;在董事會或類似權力機構會議有半數(shù)以上投票權。二是無須納入合并范圍的子公司是:已關停并轉的子公司;非持續(xù)經營的所有者權益為負數(shù)的子公司;已宣告破產的子公司;準備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權益性資本的子公司;按照破產程序,已宣告被清理整頓的子公司;受所在國外匯管制及其它管制,資金調度受到限制的境外子公司。之后財政部又相繼出臺了有關合并報表合并范圍的一些補充規(guī)定?！ ≡谶^去的10多年,以上規(guī)定在指導合并會計報表編制的
3、實踐方面發(fā)揮著相當重要的作用,然而,隨著資本市場的發(fā)展和會計準則國際趨同步伐的加快,有些規(guī)定已經不適應當前形勢的需要。為此,財政部于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》。新準則對合并報表的合并范圍強調了以控制為基礎予以確定,母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍,母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權,表明母公司能夠控制被投資單位,應當將該被投資單位認定為子公司,納入合并報表的合并范圍,母公司擁有被投資單位半數(shù)或半數(shù)以下的表決權,滿足下列條件之一的也應納入合并報表的合并范圍:通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議,擁有被投資單位半數(shù)
4、以上的表決權;根據公司章程或協(xié)議,有權決定被投資單位的財務和經營政策;有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數(shù)成員;在被投資單位的董事會或類似機構占多數(shù)表決權。但是,有證據表明母公司不能控制的被投資單位,不應納入合并范圍?！ ⌒屡f準則對合并范圍的規(guī)定基本一致,新準則最主要的突破是更加強調“控制’的作用,進一步明確了以控制為基礎確定合并范圍的基本理念?！ 《⑽覈喜蟊砗喜⒎秶嬖诘囊话銌栴}和對策 目前,我國新準則中合并會計報表合并范圍的相關規(guī)定還存在一些問題,必須進一步探索和改進,而且隨著并購的快速發(fā)展和我國與國際會計準則的不斷接軌,合并范圍存在的問題必將引起越來越多的
5、關注?！ ?一)多層控股的合并范圍確定問題3 隨著我國證券市場的發(fā)展,企業(yè)之間的購并不但越來越頻繁,其間的股權關系也越來越復雜。由于我國會計準則對于多層控股關系下的合并會計報表的合并范圍及其編制問題并未進行相應的規(guī)定,使企業(yè)在存在復雜控股關系的情況下確定合并范圍時遇到困難,經常出現(xiàn)不同做法,導致有不同的合并范圍,這樣企業(yè)有時便會根據自己的需求選擇合并范圍。 1.我國企業(yè)多層控股的主要問題 合并會計報表準則對合并范圍以擁有的表決權是否過半數(shù)為判斷的依據和標準,并明確了這種擁有包括直接擁有或通過子公司間接擁有兩種情況。但對間接擁有的表決權如何計算,缺乏統(tǒng)一的政策規(guī)定,實務中存在兩種
6、不同計算方式,即“加法原則”與“乘法原則”。加法原則處理納入母公司合并范圍的某一子公司的持股比例是其直接持有和通過另外的控股公司持有的該子公司股權之和。乘法原則的處理方法則是母公司直接持有的股權比例加上母公司持有其它控股公司的股權比例與這些控股公司持有的該子公司股權比例的乘積。選擇不同的計算方法,會對同一股權關系是否擁有過半數(shù)表決權資本產生不同的結論,從而直接影響合并范圍,使企業(yè)確定合并范圍時存在較大的選擇余地。如A、B、C三個公司,它們之間的持股關系如圖1?！ ≡谟嬎鉇公司對C公司擁有的表決權資本時,乘法原則下認為,A公司對C擁有54%(40%×60%+30%)的表決權資本,多于半
7、數(shù),由此便認為A公司對C公司擁有控制權,而將其納入合并范圍;加法原則下認為,由于A公司擁有B公司40%的表決權資本,低于半數(shù),A公司對B公司沒有控制權,因此,A公司亦不能通過B公司間接控制C公司60%的表決權資本,此時A公司實質只直接擁有C公司30%的表決權資本,C公司不應納入A公司合并范圍?！ ?.對策 (1)上文對間接擁有表決權資本的加法與乘法計算原則進行了分析,建議在確定合并范圍時,采用加法原則計算擁有的權益性資本,但在實際編制合并報表按股權比例確
