避稅及其法律規(guī)制與反避稅機(jī)制

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1、避稅及其法律規(guī)制與反避稅機(jī)制我國(guó)大陸學(xué)者對(duì)避稅問題(包括“避稅”、“逃避稅”)的研究文章數(shù)量不少。檢索KI系列數(shù)據(jù)庫(kù)1979年至2008年的相關(guān)文章,以“避稅”為主題詞,共檢索有1527條(其中博士論文3篇,碩式論文59條);以“稅收規(guī)避”為主題,相關(guān)文章有4條;以“稅收籌劃”為主題,相關(guān)文章2226條。①?gòu)奈恼碌膬?nèi)容看,圍繞我國(guó)1994年稅制改革與2004年始的新一輪稅制改革,分別有兩輪研究熱潮:　　第一輪研究熱潮主要以稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員關(guān)于外國(guó)反避稅制度的零星介紹為主,因?yàn)槲覈?guó)避稅實(shí)踐及其法律規(guī)制制度的欠缺,研究者從實(shí)務(wù)角度,意圖通過對(duì)國(guó)外制

2、度的學(xué)習(xí)獲取相關(guān)知識(shí)。如孫慶瑞、邱菊《國(guó)外反避稅措施的啟迪》(《中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)》,1994),熊勇立、周汪麗《加拿大反避稅措施簡(jiǎn)介》(《安徽稅務(wù)》1997),胡俊生、周禮華《國(guó)外反避稅措施的簡(jiǎn)介》(《上海財(cái)稅》,1994),漆秀嵐《美國(guó)和西歐主要國(guó)家的反避稅措施》(《國(guó)際貿(mào)易》,1995)等。隨我國(guó)新稅制逐步建立健全,外商投資的深入,避稅與反避稅問題首先在國(guó)際稅收領(lǐng)域突顯,迫切要求理論上對(duì)相關(guān)問題作出解答。此后,有稅法學(xué)者撰文進(jìn)行一般理論的探討,但是絕大部分文章都以概念辨析、性質(zhì)界定、成因分析為主,而且多局限大陸法系國(guó)家相關(guān)問題的介紹。其中張

3、守文的《稅收逃避與規(guī)制》(《稅務(wù)研究》2002)和劉劍文、丁一的《避稅之法理新探》(《涉外稅務(wù)》2003)兩篇文章,對(duì)避稅的概念、性質(zhì)、法律評(píng)價(jià)及法律選擇等進(jìn)行了較全面的法理分析?！　“殡S新一輪稅制改革的推進(jìn),稅收實(shí)務(wù)部門與財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)人集中于國(guó)際避稅方式與我國(guó)反避稅措施的研究,如鄭力堅(jiān)、馬哲的《國(guó)際避稅的方式及反避稅措施》(《稅務(wù)研究》,2005),郭宏、朱祥林的《新形勢(shì)下的國(guó)際避稅與反避稅》(《經(jīng)濟(jì)研究參考》,2005),印中華、田明華的《外資企業(yè)國(guó)際避稅與中國(guó)的對(duì)策》(《世界經(jīng)濟(jì)研究》,2005)。也有學(xué)者對(duì)避稅進(jìn)行經(jīng)濟(jì)分析并提出政策建議,

4、如曲順蘭、鄭華章的《避稅的經(jīng)濟(jì)分析及反避稅政策選擇》(《涉外稅務(wù)》,2006),劉怡《避稅與反避稅的三維視角》(《涉外稅務(wù)》,2006)。也有學(xué)者作成專題碩士論文,如楊艷秋的《企業(yè)所得稅反避稅立法研究》(中國(guó)政法大學(xué),2004),張霞的《避稅與反避稅問題研究》(吉林大學(xué),2004),王晶的《一般反避稅條款制定的必要性》(北京大學(xué),2004年)。二、主要研究議題及觀點(diǎn)評(píng)析　　　　(一)關(guān)于避稅的概念界定　　對(duì)應(yīng)于學(xué)者稱謂“稅法中無法解決之難題”②的納稅人規(guī)避納稅的現(xiàn)象,各國(guó)理論研究和法律實(shí)踐正處于不斷認(rèn)識(shí)的過程中,對(duì)該現(xiàn)象的描述尚未形成統(tǒng)一的術(shù)語

5、。理論上關(guān)于納稅人減免納稅現(xiàn)象的描述包含一個(gè)概念系統(tǒng),包括避稅與相關(guān)概念的界分、避稅如何定義等,有不同的學(xué)說觀點(diǎn)?！　∮⒚婪ㄏ祵W(xué)者早期的相關(guān)研究,主要集中于劃分避稅與稅收逃漏法律上的界線,而對(duì)避稅作寬泛理解,與稅收節(jié)省等不作區(qū)分。③隨著避稅活動(dòng)愈演愈烈,司法對(duì)避稅的態(tài)度也發(fā)生變化,④對(duì)于避稅與稅收逃脫之間存在的區(qū)別已達(dá)成共識(shí)。⑤概括而言,二者的差異在于是在法律之內(nèi)(盡管可能違背法律精神)還是超越法律范圍運(yùn)作。⑥但是,因?yàn)閷?duì)稅收籌劃?rùn)?quán)認(rèn)識(shí)上的爭(zhēng)議,對(duì)避稅與稅收籌劃/減輕之間的關(guān)系則有廣義與狹義之分。所以,理論上對(duì)避稅有廣、狹之分。廣義避稅,按結(jié)果

6、不同,可以區(qū)分為可接受的稅收籌劃(taxplanning)、稅收減輕(taxmitigation)和不可接受的避稅(unacceptedtaxavoidance)。大陸法系國(guó)家關(guān)于避稅的理論,主要源于德國(guó)的學(xué)說和判例。認(rèn)為稅收逃漏是虛偽表示、具有非公開性、法律應(yīng)予懲治的行為,與避稅存在明顯區(qū)別。大陸法系學(xué)者從憲法有關(guān)自由、財(cái)產(chǎn)權(quán)利的基本權(quán)利條款中推證,納稅人有依法納稅的權(quán)利,對(duì)非依法律文義規(guī)定而征稅的,納稅人可以拒絕,因而推論出納稅人的稅收籌劃?rùn)?quán)。該研究重點(diǎn)在于界定避稅與稅收節(jié)省或籌劃的界線?！　￡P(guān)于避稅與稅收偷逃、稅收節(jié)省的關(guān)系,我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)

7、學(xué)者葛克昌先生結(jié)合臺(tái)灣地區(qū)的法律實(shí)踐,對(duì)三個(gè)概念進(jìn)行了體系化梳理⑦。我國(guó)內(nèi)地學(xué)者也基本沿襲臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者的三分法觀點(diǎn),認(rèn)為避稅應(yīng)與偷逃稅嚴(yán)格區(qū)分,適用不同的立法。有學(xué)者將避稅作廣義理解,分成合理避稅與非合理避稅兩種,并分別對(duì)其加以論述。⑧又有學(xué)者主張對(duì)避稅進(jìn)行限縮界定,專指濫用法律事實(shí)選擇的可能性,進(jìn)行違反稅法目的的異常行為安排,以實(shí)現(xiàn)規(guī)避稅負(fù)的不當(dāng)行為。對(duì)那些符合稅法規(guī)定和目的所為的旨在減輕稅負(fù)的合法、正當(dāng)?shù)男袨?以節(jié)稅一詞指稱。⑨在對(duì)避稅的法律性質(zhì)判定上分歧較大,有合法、違法和脫法三種觀點(diǎn)。　　　　　　對(duì)于納稅人減免納稅的現(xiàn)象,綜合相關(guān)司法判

8、例和學(xué)者觀點(diǎn)看,理論上人們多從觀察者的角度,趨向于三分法界定,將避稅作為居于稅收逃漏、稅收籌劃二者之間的邊界性概念。因?yàn)楸芏惖倪吔缧?爭(zhēng)議主要集中于對(duì)