試論合并財務(wù)報表的合并范圍

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1、試論合并財務(wù)報表的合并范圍20世紀(jì)90年代以來，公司合并的浪潮在全世界風(fēng)起云涌。公司合并的興起，對合并報表的相關(guān)會計問題提出了更迫切和更高的要求。合并會計報表是當(dāng)前財務(wù)會計的三大難題之一，本文結(jié)合美國的公認(rèn)會計原則、國際會計準(zhǔn)則和我國的具體情況，對合并會計報表的合并范圍進(jìn)行初步的理論探討。一、美國公認(rèn)會計原則對合并范圍的界定美國有關(guān)合并財務(wù)報表的公認(rèn)會計原則最早是1959年AICPA的會計程序委員會（CAP）發(fā)布的第5l號會計研究公報（ARBNo.5l），要求當(dāng)一家公司擁有另一家公司控制性的財務(wù)利益時，為

2、了使報表公允地披露，應(yīng)當(dāng)編制合并報表。這就為合并報表的編制作了總體的規(guī)定，即直接或間接擁有多數(shù)股權(quán)是編制合并報表的一般條件，但是沒有涉及其他滿足控制的條件。ARBNo.5l最大的缺陷在于“非同質(zhì)排除”：如果母公司和它的子公司所從事的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和商務(wù)活動在性質(zhì)和本質(zhì)上顯著不同，則編制個別財務(wù)報表比編制合并財務(wù)報表更為可取。這就造成了許多公司就運(yùn)用這個例外原則在編制合并報表時將擁有絕大多數(shù)股權(quán)的子公司排除在合并范圍之外。為了彌補(bǔ)ARBNo.5l的重大缺陷，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）于1987年發(fā)布了第9

3、4號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告——10《合并所有擁有多數(shù)股權(quán)的子公司》（SFASNo.94）。準(zhǔn)則要求“母公司應(yīng)當(dāng)合并其所控制的每一家子公司，除非控制在取得日是暫時的。一旦母公司報表合并了一家子公司，該子公司必須始終納入合并范圍，直到母公司終止對其控制”。1995年10月FASB發(fā)布了關(guān)于合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的征求意見稿（ED），并于1999年2月再次發(fā)布了修訂的ED——《合并財務(wù)報表：目的和政策》。新修訂的ED目的在于提供確定合并范圍的整體框架，即衡量一家公司是否控制了另一家公司，從而是否應(yīng)當(dāng)在母公司合并報表中反映該

4、子公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況。新的ED對合并范圍作了如下界定：1．對“控制”一詞下了更為詳細(xì)的定義，使“控制”的涵義擴(kuò)大化和明晰化?！翱刂啤北欢x為“一經(jīng)濟(jì)實(shí)體具有指導(dǎo)另一經(jīng)濟(jì)實(shí)體經(jīng)營活動的政策和管理的非共享的決策能力（no－shareddecision－makingability），從而由后者正在進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)活動中增加自身的利益或限制自身的損失”。這個定義包含了“控制”的兩個顯著特征：（1）一經(jīng)濟(jì)實(shí)體對另一經(jīng)濟(jì)實(shí)體具有非共享的決策能力，即一經(jīng)濟(jì)實(shí)體有權(quán)對另一經(jīng)濟(jì)實(shí)體的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行獨(dú)斷的決策

5、，而無須征求其他機(jī)構(gòu)團(tuán)體的意見。這種非共享的能力和權(quán)利必須能夠使該經(jīng)濟(jì)實(shí)體自主地獲取、支配和處置另一經(jīng)濟(jì)實(shí)體的資產(chǎn)。同時，該經(jīng)濟(jì)實(shí)體還必須能夠管理另一經(jīng)濟(jì)實(shí)體，并對其經(jīng)營運(yùn)作成果負(fù)責(zé)。例如一經(jīng)濟(jì)實(shí)體有能力和權(quán)利雇傭或解雇另一經(jīng)濟(jì)實(shí)體的管理人員。10（2）一經(jīng)濟(jì)實(shí)體能夠從另一經(jīng)濟(jì)實(shí)體正在進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)活動中增加自身的利益或限制自身的損失，即確保自身在其中的財務(wù)利益。如一經(jīng)濟(jì)實(shí)體對另一經(jīng)濟(jì)實(shí)體的收益和剩余資產(chǎn)擁有財務(wù)利益。2．有效控制的推定。新的ED不僅要求法定上的控制（如多數(shù)股權(quán)），更體現(xiàn)了“有效控制”（eff

6、ectivecontrol）的思想。新ED列舉了四個確定存在有效控制的“可辯駁的推定”，即在沒有相反證據(jù)的情況下，以下四種情形將推定母公司對于公司能夠有效控制：（l）母公司在選舉子公管理機(jī)構(gòu)成員時擁有絕大多數(shù)的投票權(quán)，或有權(quán)指定子公司的管理機(jī)構(gòu)成員；（2）母公司在選舉于公司管理機(jī)構(gòu)成員時擁有大量的少數(shù)投票權(quán)，而沒有其他任何機(jī)構(gòu)或團(tuán)體擁有足以產(chǎn)生重大影響的投票權(quán)；（3）母公司擁有單方面的能力，獲得選舉子公司管理機(jī)構(gòu)成員的多數(shù)投票權(quán)，或者母公司擁有單方面的能力，通過持有的可轉(zhuǎn)換證券或其他可以在預(yù)期轉(zhuǎn)換收益大于

7、轉(zhuǎn)換成本時立即執(zhí)行的各種權(quán)利，獲取選舉子公司管理機(jī)構(gòu)成員的多數(shù)投票權(quán)；（4）母公司是子公司有限責(zé)任合伙企業(yè)中唯一的一般合伙人，其他任何合伙人或機(jī)構(gòu)都不能解散該有限責(zé)任公司或撤換一般合伙人。當(dāng)然以上四種情況只是基本的推定原則，其他不滿足以上四個條件的情形是否存在有效控制，還需按照控制的兩個基本特征結(jié)合公司之間具體的關(guān)系來確定。10由于“暫時控制”（temporarycontrol）是不應(yīng)納入合并范圍的，因此新的ED還指出：如果母公司在收購之日就已計劃在一年內(nèi)放棄控制權(quán)或被要求放棄控制權(quán)，則這樣的控制是暫時性

8、的；但是，如果母公司打算在一年內(nèi)放棄對子公司的控制權(quán)，而由于無法控制的外在因素導(dǎo)致計劃無法實(shí)現(xiàn)，則仍然視為暫時控制。3．母子公司關(guān)系的重新認(rèn)定。在新的ED中，還特別指出了應(yīng)該對母公司和子公司的關(guān)系進(jìn)行重新認(rèn)定的四種情況：（l）擁有的投票權(quán)發(fā)生變化；（2）擁有能夠使持有人獲取投票權(quán)的證券發(fā)生變化；（3）涉及子公司的構(gòu)成；（4）轉(zhuǎn)讓權(quán)利用以發(fā)起或參與子公司的解散清算。此外，在新ED的附錄中還提到：雖然管理契約、特許權(quán)契約和租賃契約