合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍研究

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1、摘要：明確合并范圍是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)，合并范圍直接影響著合并財(cái)務(wù)報(bào)表的信息含量。本文通過將我國(guó)《合并財(cái)務(wù)報(bào)表暫行規(guī)定》中對(duì)合并范圍的規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較，指出暫行規(guī)定的缺陷，然后分析了06年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)合并范圍的規(guī)定，指出了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出的改進(jìn)及尚存在的不完善之處?！　￡P(guān)鍵字：合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則　　引言　　確定合并范圍是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)，其直接影響著合并財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和合理性。目前我國(guó)會(huì)計(jì)工作確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍主要遵循的是1995年頒布的《合并財(cái)務(wù)報(bào)表暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱“暫行規(guī)定”）。2006年2月15日財(cái)政部正式發(fā)布了新

2、的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行，其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》中對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍作了新的規(guī)定。關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，暫行規(guī)定存在什么缺陷呢？新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和暫行規(guī)定相比做了哪些改進(jìn)？新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又有什么不足？這就是本文著重分析的問題?！　∫?、暫行規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——《合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)附屬公司投資的會(huì)計(jì)》對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍做了詳細(xì)的規(guī)定，我國(guó)《暫行規(guī)定》中對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容相比，既有相同的地方，也有很多不同的地方。　?。ㄒ唬┫嗤c(diǎn)　　

3、1．都規(guī)定了納入合并范圍的一般原則和特殊情況，一般原則都是過半數(shù)（只不過中國(guó)以權(quán)益性資本衡量，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以表決權(quán)衡量）為基本標(biāo)準(zhǔn)?！　?．都規(guī)定了不納入合并范圍的特殊情況?！　。ǘ┎煌c(diǎn)　　整體來說，我國(guó)對(duì)合并范圍的相關(guān)規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比具有以下不同：　　1.缺乏邏輯性和層次性，如我國(guó)的規(guī)定不是以“控制”作為判斷合并與否的根本標(biāo)準(zhǔn)，而是硬性規(guī)定擁有過半數(shù)以上權(quán)益性資本的都要納入合并范圍，這就會(huì)產(chǎn)生邏輯上的錯(cuò)誤，因?yàn)榭赡艽嬖跈?quán)益性資本過半但并不實(shí)質(zhì)控制的情況。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則是以“控制”為判斷基準(zhǔn)的，除了規(guī)定擁有過半數(shù)以上表決權(quán)的子公司要納入合并范圍外，還規(guī)定一些不

4、納入合并范圍的特殊情況?！　?.賦予合并主體過多的自主權(quán)，我國(guó)對(duì)合并范圍的規(guī)定有“可以不納入”一詞，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只有“納入”和“不納入”，合并主體沒有自主選擇的權(quán)利。具體的不同點(diǎn)總結(jié)如下表：　　項(xiàng)目國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定我國(guó)有關(guān)規(guī)定　　一、基本原則————　　1．實(shí)質(zhì)性判斷原則控制沒有明確　　2．判斷依據(jù)表決權(quán)權(quán)益性資本　　二、特殊規(guī)定————　　1．特殊行業(yè)子公司納入可以不納入　　2．小規(guī)模子公司納入可以不納入　　3．短期持有的、資金調(diào)度受限的子公司不納入可以不納入　　4．清理整頓、破產(chǎn)子公司推定不納入可以不納入　　5．關(guān)停并轉(zhuǎn)、非持續(xù)經(jīng)營(yíng)且所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司未規(guī)定可

5、以不納入　　二、暫行規(guī)定存在的問題　　《暫行規(guī)定》對(duì)合并范圍的規(guī)定存在諸多問題，在實(shí)務(wù)中引起了諸多不便和不規(guī)則的行為?！　?．形式主義，不以控制為基礎(chǔ)　　在我國(guó)對(duì)合并范圍的規(guī)定中，確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍不是以控制為基礎(chǔ)的，過于形式化，如規(guī)定母公司擁有其過半數(shù)以上(不包括半數(shù))權(quán)益性資本的被投資企業(yè)都要納入合并范圍，但實(shí)際上存在這種情況：雖然擁有半數(shù)權(quán)益性資本但并不具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)?！　　稌盒幸?guī)定》只規(guī)定了當(dāng)擁有的權(quán)益性資本低于或等于半數(shù)但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的四種情況，并未考慮當(dāng)擁有的權(quán)益性資本過半數(shù)但卻沒有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的情況?！　?．賦予合并主體過多的自主空間　　《暫行規(guī)定》

6、賦予了合并主體過多的自主空間，使企業(yè)可以人為的調(diào)節(jié)合并范圍，從而將符合集團(tuán)目標(biāo)利益的企業(yè)或企業(yè)組合納入合并范圍，而將不符合集團(tuán)目標(biāo)利益的企業(yè)或企業(yè)組合，利用現(xiàn)有規(guī)定的個(gè)別條款或漏洞，不納入合并范圍。因此，合并范圍的確定帶有很大的主觀性，從而損害了合并報(bào)表的真實(shí)性和完整性。主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：　?。?）計(jì)算間接擁有權(quán)益性資本的方法不明確　　《暫行規(guī)定》只規(guī)定了母公司直接、間接或直接和間接共同擁有半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)要納入合并范圍，但并未明確如何計(jì)算間接擁有的權(quán)益性資本。在實(shí)務(wù)中企業(yè)計(jì)算權(quán)益性資本的方法主要有兩種：加法原則和乘法原則。選用兩種不同的方法會(huì)對(duì)同一股

7、權(quán)關(guān)系是否擁有過半數(shù)的權(quán)益性資本產(chǎn)生不同的結(jié)論，并且在特定情況下某種方法計(jì)算得出的權(quán)益性資本比例可能與實(shí)際情況是矛盾的。　　例如，A、B、C三個(gè)公司的持股關(guān)系如下：　　ABC　　按照乘法原則，A對(duì)C的權(quán)益性資本擁有比例是60％×60％＝36％，低于50％，所以A不能將C納入自己的合并范圍。但實(shí)際情況是，A對(duì)B擁有直接的控制權(quán)，而B對(duì)C擁有直接的控制權(quán)，則A可以通過B擁有對(duì)C的間接控制權(quán)，所以如果以“控制”作為判斷標(biāo)準(zhǔn)的話，C應(yīng)納入A的合并范圍。那么，按照乘法原則計(jì)算的結(jié)果就不符合“實(shí)質(zhì)重于形式”原則?！　≡偃?，A、B、C三個(gè)公