我國合并財務(wù)報表合并范圍問題研究

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1、我國合并財務(wù)報表合并范圍問題研究我國合并財務(wù)報表合并范圍問題研究摘要：確定合并財務(wù)報表合并范圍是編制合并財務(wù)報表的基礎(chǔ)，并直接影響合并財務(wù)報表信息的完整性和有用性。合并范圍界定既是重點也是難點，本文通過探討現(xiàn)有合并范圍界定存在的問題，分析評價《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》（修訂）（征求意見稿）的重大變化（以下簡稱征求意見稿），并提出需進一步明確的問題。關(guān)鍵詞：合并財務(wù)報表合并范圍控制為適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展，完善我國企業(yè)會計準則體系，提高財務(wù)報表列報質(zhì)量和會計信息透明度，保持我國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則的持續(xù)趨同，財政部會計司在借鑒IFRS10的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國實際情況，

2、于2012年11月發(fā)布了CAS33征求意見稿?！　∫?、《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》合并范圍界定存在的問題　　（一）未明確規(guī)定控制權(quán)的實施能力　　《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》（以下簡稱CAS33）規(guī)定，合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)予以確定，并在控制權(quán)判斷的數(shù)量標準的基礎(chǔ)上涉及了實質(zhì)性控制的標準，如在投資單位擁有的被投資單位表決權(quán)比例為半數(shù)或以下時，考慮章程、協(xié)議以及在董事會或類似機構(gòu)中的多數(shù)表決權(quán)。CAS33規(guī)定，在判斷投資單位能否控制被投資單位時，應(yīng)該考慮當期可執(zhí)行的潛在表決權(quán)，而對于這些當期可執(zhí)行的潛在表決權(quán)，判斷控制時是否需要考慮潛在表決權(quán)持有人的實際

3、實施能力，CAS33并未給出明確的規(guī)定，實務(wù)中可能會出現(xiàn)不同的理解和處理?！　。ǘ┪慈婧w實務(wù)中存在的各種情況　　企業(yè)可以通過組建企業(yè)集團，進行多元化經(jīng)營，通過不同單位的盈利和虧損相抵，達到分散企業(yè)集團風險的目的。而在現(xiàn)實情況下，存在企業(yè)集團為了人為提高或減少企業(yè)集團的盈余，隨意變動合并范圍的現(xiàn)象，以符合相關(guān)政策規(guī)定獲得優(yōu)惠或者達到投資者預(yù)期，亦或規(guī)避相關(guān)規(guī)定，逃避責任，給財務(wù)報告信息使用者帶來誤導(dǎo)。這說明企業(yè)會計準則中存在某些漏洞，使得報告主體能在符合準則規(guī)定的前提下從自身利益考慮，隨意變動合并范圍，直接影響合并財務(wù)報表提供信息的可靠性和有用性，嚴重擾亂了證券市場的秩序和健康發(fā)展。C

4、AS33規(guī)定，合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)予以確定?？刂频呐袛鄻藴适牵腹局苯踊蛘咄ㄟ^子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外；母公司擁有被投資單位半數(shù)或者半數(shù)以下表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位：（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員。（4）在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。

5、可見，控制的標準以表決權(quán)比例為基礎(chǔ)確定，同時引入了實質(zhì)性控制權(quán)的標準?！　⊥ㄟ^分析可以發(fā)現(xiàn)，規(guī)定至少存在以下問題：（1）對于表決權(quán)比例未過半情況，準則規(guī)定，只要滿足四個條件之一，即可判斷存在控制。這就使得企業(yè)在應(yīng)用中，只要通過有意的“設(shè)計”，滿足了條件之一，就可以確定對被投資單位的控制權(quán)，進而將該單位認定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍，或者通過“設(shè)計”使得企業(yè)四個條件都不滿足，不將其納入合并財務(wù)報表，進而達到隨意變更合并范圍的目的。（2）對于表決權(quán)比例未過半的情況下，其他未列明的條件是否適用實質(zhì)性控制權(quán)判斷，以及如何判斷無從得知。如相對于其他投資者，大股東持有的表決權(quán)比例，以及其他投

6、資者所持表決權(quán)比例的分散程度。相對于其他投資者，大股東持有的表決權(quán)比例越高，其他投資者所持表決權(quán)比例的分散程度越大，表明投資單位控制被投資單位的可能性越大。（3）原則性判斷的標準是控制?？刂剖且环N能決定另一企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策的權(quán)力，同時能據(jù)此獲得利益。隨著委托受托經(jīng)營、特殊目的實體（以下簡稱SPE）、可變權(quán)益實體（以下簡稱VIE）等情況的不斷出現(xiàn)，現(xiàn)存控制定義的局限性開始顯現(xiàn)。比如，SPE是為了實現(xiàn)某個特定目標而由發(fā)起人或獨立第三方發(fā)起設(shè)立的實體。通常，SPE的發(fā)起人持有的權(quán)益投資較少，甚至為零，獨立第三方持有的權(quán)益投資雖然可能過半數(shù)，但其往往只作為名義上的出資人，并不享有真正出資人的權(quán)

7、利，不具有實質(zhì)控制權(quán)。投資單位在根據(jù)現(xiàn)有準則判斷對特殊目的實體的控制時比較困難。另外，對于某些SPE，比如因資產(chǎn)證券化而設(shè)立的特殊目的實體，一方面，將其納入合并財務(wù)報表將影響其目的的實現(xiàn)，從而失去SPE存在的意義，另一方面，不將其納入合并財務(wù)報表又會使其成為某些公司逃避債務(wù)的手段。對這些特殊情況下的被投資單位是否應(yīng)納入合并財務(wù)報表存在不同的理解。（4）企業(yè)會計準則中有關(guān)合并范圍的表述，存在某些不恰當之處。比如CAS33第