美國舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的制度變遷及其啟示

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1、美國舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的制度變遷及其啟示［摘要］如何有效審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊一直是世界性難題。美國在20世紀(jì)為解決該難題作了不懈努力，曾三度對(duì)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則作重大修訂。最近美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)迫于新的壓力又發(fā)布舞弊審計(jì)新準(zhǔn)則SAS，以替代SAS本文在回顧美國舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的變遷歷史和分析SAS發(fā)布背景及改進(jìn)要點(diǎn)的基礎(chǔ)上，提出了完善我國舞弊審計(jì)準(zhǔn)則，改進(jìn)舞弊審計(jì)效果的設(shè)想?！　。坳P(guān)鍵詞］舞弊；財(cái)務(wù)報(bào)表；審計(jì)準(zhǔn)則；制度變遷啟示　　一、美國舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的四次制度變遷　　第一次制度變遷。AICPA在1972年發(fā)布的SAS“審計(jì)準(zhǔn)則和程序匯編”中明確規(guī)定：揭露舞弊行為不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)目的；不能依賴常規(guī)的財(cái)務(wù)報(bào)

2、表審計(jì)來確保揭露舞弊行為?？磥砟菚r(shí)是將注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和專門接受委托進(jìn)行的舞弊審計(jì)嚴(yán)格區(qū)分，并在準(zhǔn)則中規(guī)定不承擔(dān)對(duì)舞弊的審計(jì)責(zé)任。在20世紀(jì)70年代后，美國連續(xù)發(fā)生幾起重大舞弊案，如產(chǎn)權(quán)基金公司和全國學(xué)生營銷公司舞弊案等，Moss和Metcalf委員會(huì)對(duì)此采取一系列行動(dòng)包括1977年頒布《反外國賄賂法》等。由于公司經(jīng)營道德危機(jī)引發(fā)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不承擔(dān)對(duì)舞弊的審計(jì)責(zé)任的不滿，加上政府監(jiān)管呼聲的高漲特別是證監(jiān)會(huì)的強(qiáng)制性干涉，AICPA被迫作出反應(yīng)，成立公眾監(jiān)督委員會(huì)，創(chuàng)建同業(yè)復(fù)核制度和在“會(huì)計(jì)師事務(wù)所部”下設(shè)“證券交易委員會(huì)業(yè)務(wù)處”，并于1977年1月發(fā)布SAS和“

3、獨(dú)立審計(jì)師檢查錯(cuò)誤和舞弊的責(zé)任”取代第1號(hào)的有關(guān)規(guī)定，明確指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊負(fù)有審計(jì)責(zé)任?？梢?，第一次制度變遷實(shí)現(xiàn)了由不承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊負(fù)有審計(jì)責(zé)任到承認(rèn)的根本性立場和觀念的轉(zhuǎn)變，具有劃時(shí)代的里程碑意義，這將對(duì)整個(gè)審計(jì)職業(yè)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響?！　〉诙沃贫茸冞w。由于第16號(hào)措辭含糊，只一般要求計(jì)劃審計(jì)以發(fā)現(xiàn)對(duì)報(bào)表有重大影響的錯(cuò)誤和舞弊，并沒有提供審計(jì)舞弊的詳細(xì)指南，因此運(yùn)用該準(zhǔn)則審計(jì)舞弊的效果并不明顯，仍不能滿足審計(jì)職業(yè)界和公眾的要求，公司舞弊大案時(shí)有發(fā)生。1982年美國估計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊金額超過550億美元。1987年國會(huì)議員Dingell在《紐約時(shí)報(bào)》上發(fā)表聲明：“責(zé)成

4、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界在一年內(nèi)改進(jìn)其工作，否則政府將正式介入”。AICPA迅速作出反應(yīng)，研究對(duì)策，在充分考慮“全國反舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)”建議后，于1988年4月發(fā)布9個(gè)新準(zhǔn)則即SAS第53至61號(hào)。其中SAS“審計(jì)師檢查和報(bào)告錯(cuò)誤和舞弊的責(zé)任”取代第16號(hào)，明顯擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任，要求所設(shè)計(jì)的審計(jì)工作應(yīng)能為查出報(bào)表的重大錯(cuò)誤與舞弊提供“合理保證”。與第16號(hào)相比，它提供了更廣泛的舞弊審計(jì)指南并強(qiáng)調(diào)了檢查舞弊時(shí)應(yīng)警覺的五大環(huán)境特征。第53號(hào)還規(guī)定了保護(hù)條款，指出因?qū)徲?jì)局限性和舞弊復(fù)雜性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能擔(dān)保財(cái)務(wù)報(bào)表無重大錯(cuò)誤和舞弊，只能獲取相應(yīng)證據(jù)“合理保證”報(bào)表不存在因錯(cuò)誤和舞弊等導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)

5、，并強(qiáng)調(diào)更不可能絕對(duì)保證發(fā)現(xiàn)由“欺詐或串謀”導(dǎo)致的重大舞弊行為，以避免因舞弊審計(jì)責(zé)任擴(kuò)大而可能給審計(jì)行業(yè)帶來的災(zāi)難性影響?？梢?，第二次制度變遷實(shí)現(xiàn)了由從總體立場上抽象承認(rèn)對(duì)舞弊負(fù)審計(jì)責(zé)任，到明確要求檢查舞弊的“工作重心前移至審計(jì)計(jì)劃階段”，并“合理保證”所設(shè)計(jì)審計(jì)工作能查出重大錯(cuò)誤和舞弊的轉(zhuǎn)變。該轉(zhuǎn)變適應(yīng)了形勢發(fā)展需要，是審計(jì)理論和實(shí)務(wù)又一大進(jìn)步，無疑對(duì)審計(jì)舞弊更有指導(dǎo)意義?！　〉谌沃贫茸冞w。SAS第53號(hào)盡管有上述進(jìn)步，但仍無法有效縮小審計(jì)期望差。1993年3月POB在題為“站在公眾利益的立場上”的報(bào)告中，明確指出社會(huì)公眾最關(guān)注和期望的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠揭露管理舞弊并承擔(dān)審計(jì)責(zé)任，而注

6、冊(cè)會(huì)計(jì)師卻不能滿足要求且存在較大差距。美國于1995年通過的《私人有價(jià)證券訴訟改革法案》，在標(biāo)題3部分明確規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)識(shí)別和揭露某些舞弊行為的責(zé)任。這促使AICPA在1997年2月頒布了SAS“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的關(guān)注”，以取代第53號(hào)?！　〉谒拇沃贫茸冞w。在第82號(hào)施行的5年多時(shí)間里特別是近兩三年來，又不斷發(fā)生一些世界著名公司特大財(cái)務(wù)欺詐及審計(jì)失敗案件，令美國政府及公眾極度不滿，強(qiáng)烈要求審計(jì)行業(yè)自我檢討，切實(shí)改進(jìn)審計(jì)舞弊的效果。在此惡劣環(huán)境和緊急情況下，AICPA及時(shí)認(rèn)真作了大量調(diào)研和征求意見工作，對(duì)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則又進(jìn)行第四次修訂，于XX年10月發(fā)布其標(biāo)題未作絲毫改動(dòng)的新準(zhǔn)則

7、SAS“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的關(guān)注”，以取代第82號(hào)。本次修訂周期在歷次中屬最短的。與第82號(hào)相比，第99號(hào)針對(duì)切實(shí)提高審計(jì)舞弊的效果，作出了一系列富有成效的改進(jìn)。　　二、SAS關(guān)于舞弊審計(jì)思路及程序的七大新變化　　頒布第99號(hào)是美國安然事件后AICPA從注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)程序入手解決舞弊問題邁出的重要一步。第99號(hào)全面取代第82號(hào)并修訂了第1號(hào)中的“執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)的應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎”和第85號(hào)“管理當(dāng)局聲明”的有關(guān)內(nèi)容。第99號(hào)由10部分