關(guān)于會計(jì)計(jì)量的新屬性——公允價值

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1、關(guān)于會計(jì)計(jì)量的新屬性——公允價值美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）于2000年2月頒布了第7號財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告《在會計(jì)計(jì)量中應(yīng)用現(xiàn)金流量信息與現(xiàn)值》，著重推薦了在缺乏市場價格的條件下應(yīng)用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來確定公允價值；并且補(bǔ)充和更正了第5號財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)和計(jì)量》第67段關(guān)于“未來現(xiàn)金流量（或貼現(xiàn)值）”中不夠充分、不夠確切的部分。第5號財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告曾稱未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（PresentValue）或折現(xiàn)值（discountvalue）是計(jì)量屬性之一，第7號財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告則認(rèn)為未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值只是一種資產(chǎn)或負(fù)債的攤銷方法，因?yàn)榘凑涨罢叩呐e例，現(xiàn)值是在資產(chǎn)或負(fù)

2、債已經(jīng)按歷史成本、現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價確認(rèn)并計(jì)量之后，用于攤銷這些成本和價值。第5號概念公告第67段，不論在開始的描述和把未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值同其他四種計(jì)量屬性（歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實(shí)現(xiàn)凈值）并列，都曾肯定未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是計(jì)量屬性之一。顯然，第7號概念公告對這一點(diǎn)起了更正作用。究竟是FASB在第5號概念公告第67段的提法有錯，而第7號概念公告加以更正，或者第5號概念公告的提法沒有錯，只是由第7號概念公告來取代它，我們不去糾纏這一點(diǎn)?，F(xiàn)在，我們必須承認(rèn)FASB在1985年12月發(fā)表第6號概念公告之后，沉默了15年，專門為計(jì)量屬性——公允價值（通過現(xiàn)值估計(jì)）發(fā)表一份概念公告，其

3、意義不同尋常。主要是因?yàn)樵?990年12月至1999年12月的10年中，F(xiàn)ASB發(fā)表32份財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告，其中15份涉及到現(xiàn)值技術(shù)（presentvaluetechniques）的確認(rèn)與計(jì)量問題，11份涉及到現(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用。FASB開始覺察到在第5號概念公告中所描述的計(jì)量屬性對于決定在會計(jì)計(jì)量中“何時”和“如何”去應(yīng)用現(xiàn)值尚不夠明確。特別是1998年6月出臺了第133號財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告《衍生工具和套期保值活動會計(jì)》，其中第3段明確指出：“公允價值是金融工具最相關(guān)的計(jì)量，而且是衍生工具唯一相關(guān)的計(jì)量”。這樣，認(rèn)真研究并規(guī)范如何通過未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值去估計(jì)公允價值就顯得特別迫切。計(jì)量與計(jì)

4、量屬性在財(cái)務(wù)會計(jì)程序中，確認(rèn)和計(jì)量最為重要。有的會計(jì)學(xué)家說，“會計(jì)計(jì)量是會計(jì)系統(tǒng)的核心職能”。其實(shí)確認(rèn)也是核心職能。但確認(rèn)離不開計(jì)量。所以，F(xiàn)ASB把可計(jì)量性列為確認(rèn)的基本標(biāo)準(zhǔn)之一（第5號財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告第63段）。大家都知道，計(jì)量是由計(jì)量尺度和計(jì)量屬性兩個部分構(gòu)成的，在會計(jì)的理論和實(shí)務(wù)上，除非一個國家或地區(qū)發(fā)生惡性通貨膨脹，計(jì)量尺度都是這個國家或地區(qū)的名義貨幣。在計(jì)量中，需要研究的是計(jì)量屬性。第5號概念公告中列舉了五種計(jì)量屬性：歷史成本——只能用來初始計(jì)量并供以后各期進(jìn)行攤銷和分配；用歷史成本計(jì)量，不存在后續(xù)計(jì)量問題。（現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實(shí)現(xiàn)凈值）這些既能用于初始計(jì)量，又要在后續(xù)

5、時期重新計(jì)量。（fresh-startmeasurementinsubsequentperiods）現(xiàn)金流量的現(xiàn)值——只用于按上述計(jì)量屬性初始計(jì)量后的攤銷，它屬于一種攤銷方法。從上面的說明可以看到，作為一項(xiàng)計(jì)量屬性的共性是必須能夠用于初始計(jì)量。這樣，未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值就不是一項(xiàng)計(jì)量屬性。市場價格與公允價值第7號概念公告所推薦的是另一項(xiàng)計(jì)量屬性——公允價值，并由未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來估計(jì)。我們知道，公允價值（fairvalue）是一個很廣義的概念。最能代表公允價值的，在市場經(jīng)濟(jì)中，是可以觀察到的、由市場價格機(jī)制所決定的市場價格，市場價格是市場交易各方承認(rèn)和接受的。歷史成本就是過去的市場價格

6、，現(xiàn)行成本是當(dāng)前的市場價格，它們都是用于會計(jì)計(jì)量，由市場價格轉(zhuǎn)化的形式。因此，為了真實(shí)公允地進(jìn)行計(jì)量，市場價格應(yīng)是會計(jì)計(jì)量中的基本計(jì)量屬性。1961年Moonitz在《會計(jì)研究文集》（ARS）No.1“會計(jì)的基本假設(shè)”中列為基本假設(shè)B類第2個假設(shè)就是市場價格（marketprices），這是很有遠(yuǎn)見的。但是，如果某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債沒有可觀察到的、由市場直接決定的市場價格，而卻有合約規(guī)定的或可以預(yù)期的未來現(xiàn)金流入可用以估計(jì)的，就可以運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)去探求公允價值。用這一方法估計(jì)公允價值涉及到三個步驟：（1）如何估計(jì)未來現(xiàn)金流量；（2）如何合理地選擇折現(xiàn)率；（3）通過現(xiàn)值如何估計(jì)公允價值。其中，最

7、重要的是第五個步驟；第2、3兩步驟說明現(xiàn)值不等于公允價值?，F(xiàn)值同公允價值的關(guān)系是：第一，現(xiàn)值只是任何一種現(xiàn)金流量同利率的結(jié)合?，F(xiàn)金流量是估計(jì)的，利率可以隨意選擇。這樣，就會出現(xiàn)多種現(xiàn)值。這些現(xiàn)值不可能都與決策相關(guān)。第二，現(xiàn)值本身不是計(jì)量的目的，也不是獨(dú)立的計(jì)量屬性。第三，現(xiàn)值要成為計(jì)量屬性，它就必須反映、至少應(yīng)能近似地反映公允價值的定義。什么是公允價值的定義？一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值是指：在自愿交易的雙方之間進(jìn)行現(xiàn)行交易，在交易中所達(dá)成的資產(chǎn)購