中外合并商譽差異比較研究

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1、中外合并商譽差異比較研究【摘要】隨著世界經(jīng)濟的發(fā)展，越來越多的企業(yè)選擇并購作為企業(yè)擴張的主要戰(zhàn)略，商譽這一特殊性質(zhì)的資產(chǎn)，也越來越受到大家的關(guān)注。基于此，本文圍繞商譽會計的基本問題，選取美國、國際會計準(zhǔn)則與中國進(jìn)行了橫向比較，通過對比分析，指出我國商譽會計處理中存在的問題，并提出對策建議?！娟P(guān)鍵詞】商譽企業(yè)并購會計準(zhǔn)則【中國分類號】F233一、引言目前，企業(yè)合并己經(jīng)成為企業(yè)擴大規(guī)模、攻占市場、提升盈利能力的重要手段。據(jù)證監(jiān)會統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，2014年全年度并購交易總量高達(dá)6001起，較2013年環(huán)比增長33.15%;企業(yè)并購交易規(guī)

2、?？傊颠_(dá)到3557.9億美元，較2013年同期增長18.82%。愈發(fā)頻繁的企業(yè)合并，帶來合并商譽的迅速增長，2014年，A股市場已經(jīng)有1245家企業(yè)確認(rèn)并購商譽，占同年上市公司總數(shù)的43%,確認(rèn)商譽的總額也達(dá)到2140億元，與2013年相比增長了30%左右。由于我國會計準(zhǔn)則對商譽的初始確認(rèn)和后續(xù)計量規(guī)定比較抽象，商譽的快速增加，導(dǎo)致許多企業(yè)規(guī)模虛增，利潤虛高。有些企業(yè)甚至利用商譽減值準(zhǔn)備的計提來操縱利潤，這些活動誤導(dǎo)了大批投資者，嚴(yán)重?fù)p害投資者利益，威脅到了資本市場的穩(wěn)定和國民經(jīng)濟的發(fā)展?；诖?，確定科學(xué)合理的商譽管理方法十分迫

3、切。本文通過比較中國、美國和國際會計準(zhǔn)則中關(guān)于商譽初始確認(rèn)和后續(xù)計量的方法，分析三者之間的異同，指出中國會計準(zhǔn)則中關(guān)于商譽處理的不足，對如何改善中國商譽管理進(jìn)行探討。二、商譽會計準(zhǔn)則的國內(nèi)外對比目前，關(guān)于商譽減值準(zhǔn)備的計提方法，國際上總共有三種觀點：立即注銷觀：該觀點認(rèn)為合并商譽在確認(rèn)后應(yīng)當(dāng)立即沖減當(dāng)期損益或留存收益，而不應(yīng)作為資產(chǎn)列示于資產(chǎn)負(fù)債表中。其原因是形成商譽的因素很難被企業(yè)洞悉或控制，因此商譽的價值很難確定，確認(rèn)商譽不符合會計謹(jǐn)慎性原則。持這種觀點的人認(rèn)為，企業(yè)合并時，合并方付出的成本，大于其通過合并應(yīng)享有的，在被合并

4、方所有者權(quán)益中的部分不應(yīng)被確認(rèn)為“收益”，而只能被確認(rèn)為費用。這種觀點主要在商譽剛被人們所認(rèn)知時比較流行，現(xiàn)在已隨著商譽的發(fā)展逐步退出歷史舞臺。定期攤銷觀：該觀點認(rèn)為商譽應(yīng)當(dāng)被單獨確認(rèn)為一項資產(chǎn)，且定期進(jìn)行攤銷沖減凈利潤或留存收益。其原因是企業(yè)在合并時確實取得了若干年度的超額收益，這就證明商譽確實存在。該觀點將商譽看作一項長期資產(chǎn)，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)按照匹配原則，將合并時取得的超額收益與發(fā)生的超額費用進(jìn)行配比，分?jǐn)偟礁鱾€年度中去。但由于商譽并不同于普通的具有形態(tài)的長期資產(chǎn)，該種觀點并沒有被長期采用。減值測試觀：該觀點認(rèn)為商譽不應(yīng)當(dāng)如使用壽

5、命確定的無形資產(chǎn)那般被攤銷，而只能在有價值下跌的證據(jù)出現(xiàn)時才能進(jìn)行減值。這種觀點認(rèn)為外購商譽的價值不會減少，企業(yè)會通過后期運營不斷提升外購商譽的價值，從而把商譽確認(rèn)為企業(yè)的永久性資產(chǎn)。目前，這種觀點已經(jīng)被各國家廣泛接受。用國際上影響力比較大的兩個會計準(zhǔn)則：國際會計準(zhǔn)則、美國會計準(zhǔn)則和我國會計準(zhǔn)則進(jìn)行比較，以觀察我國會計準(zhǔn)則中關(guān)于商譽計提減值準(zhǔn)備的處理與其他國家的差異，探宄產(chǎn)生不同的原因及存在的問題。（一）美國商譽會計準(zhǔn)則的發(fā)展美國會計準(zhǔn)則最早見于1959年，會計原則委員會（APB）年發(fā)布的APB17《無形資產(chǎn)》文件中，該文件對A

6、RB43中有關(guān)無形資產(chǎn)（包括商譽）的內(nèi)容進(jìn)行了修訂。規(guī)定為：1.商譽只有在取得時才能確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，后續(xù)計量只能從費用中扣除。2.只允許商譽后續(xù)計量采用攤銷的方法，而不能長期保留在賬戶里。3.攤銷期最長不得超過40年。4.公司一般采用直線法攤銷商譽，但公司認(rèn)為有更合適的方法除外。該文件將商譽記為一項資產(chǎn)，對其攤銷方法和攤銷年限進(jìn)行規(guī)定。但準(zhǔn)則頒布實施后，人們?nèi)詫ζ浞亲h不斷。主要是因為APB17將商譽攤銷期限強行規(guī)定為40年，缺乏理論與實務(wù)依據(jù)，而且APB17否定了立即注銷法和永久保留法，學(xué)術(shù)界相關(guān)人士認(rèn)為，這樣做會忽視企業(yè)合并

7、和商譽的經(jīng)濟實質(zhì)，導(dǎo)致商譽計量不準(zhǔn)確。成立于1973年的財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）對于商譽問題，很長時期內(nèi)沒有正式表述過自己的立場。直到1999年7月，《企業(yè)合并與無形資產(chǎn)（征求意見稿）》橫空出世。這份征求意見稿對之前APB17關(guān)于商譽會計問題的處理方法做了重大修改，第一次提出了“核心商譽”（coregoodwill）的概念和組成商譽的六種要素，將外購商譽的本質(zhì)定義為“被收購企業(yè)凈資產(chǎn)在收購日的公允市價大于其賬面價值的差額”。較之APB17,該修改意見稿不僅將商譽重新定義為一項資產(chǎn)，還重新定義了商譽的計量標(biāo)準(zhǔn)。FASB通過該

8、修改意見稿，規(guī)定并購方收購成本的公允價值，超過被購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的那部分溢余應(yīng)當(dāng)計入商譽，同時還規(guī)定：成本要被準(zhǔn)確地計量確定；收購被并購方的凈資產(chǎn)，應(yīng)按照市場上公認(rèn)的價值，即公允價值進(jìn)行計量；將以前未確認(rèn)的無形資產(chǎn)與商譽區(qū)分幵來，避免把這些項目混同于商譽。對