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1、關于企業(yè)合并商譽及負商譽的探討 【論文摘要】合并會計是財務會計的難題之一，而合并商譽及其會計處理問題又是其中的難點和熱點隨著我國企業(yè)并購案的不斷增加．對合并商譽的規(guī)范處理顯得更為重要。本文對有關合并商譽確認和計量方面進行了分析．并對負商譽處理進行了探討?！ ∫?、商譽的含義 商譽通常指企業(yè)在一定條件下，能獲得高于正常投資報酬率所形成的價值。商譽主要有兩個顯著特征：一是不可辨認性，商譽作為企業(yè)的一項資產(chǎn)，是與企業(yè)整體價值、相關資產(chǎn)組緊密相連的；二是超額收益性，由于商譽的不可辨認性，使商譽在計量上所采用的計量方法區(qū)于主
2、要采用歷史成本計量的無形資產(chǎn)。企業(yè)整體資產(chǎn)所取得的盈利能力大于按照單項資產(chǎn)取得盈利能力的簡單之和，因此商譽在本質上是超額收益的現(xiàn)值。由于商譽的存在，可以使企業(yè)在較長一段時期內獲得比同行業(yè)的平均盈利水平更高的利潤。 二、合并商譽的確認和計量 一般會計理論將商譽分為兩部分：自創(chuàng)商譽和合并商譽。自創(chuàng)商譽是指企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，由企業(yè)自身創(chuàng)立和積累起來的能夠為企業(yè)帶來超額收益的無形資源。合并商譽是企業(yè)合并過程中產(chǎn)生的，合并企業(yè)所支付的超過被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)價值的部分?！ ?．合并商譽的初始確認?！镀髽I(yè)會計準則
3、第20號——企業(yè)合并》規(guī)定：同一控制下企業(yè)合并，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應當調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益；非同一控制下企業(yè)合并，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值差額部分，應當確認為商譽?！镀髽I(yè)會計準則第33號——合并財務報表》中規(guī)定：母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額應當相互抵消，同時抵消相應的長期股權投資減值準備；在購買日，母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所
4、享有的份額的差額，應當在商譽項目列示。 我國目前對同一控制下的企業(yè)合并采用的是權益結合法．非同一控制下的企業(yè)合并采用的是購買法。權益結合法下的商譽，是作為一項權益的抵消項目，即將合并過程中合并企業(yè)支付的超過被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的部分計入資本公積：目前的操作會增加企業(yè)的利潤．提高凈資產(chǎn)回報率，從而降低企業(yè)編制的合并財務報表信息的相關性。而在購買法下．企業(yè)把商譽確認為一項獨立的資產(chǎn)，并且按照新企業(yè)會計準則的規(guī)定必須進行減值測試。這樣可以使合并財務報表反映的會計信息更加可靠?！ ?．合并商譽的后續(xù)計量。新企業(yè)會
5、計準則采用了國際上通行的減值測試法，而沒有考慮對商譽的攤銷。按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，企業(yè)合并形成的商譽，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。并且至少應在年度終了時進行測試；一經(jīng)確認的資產(chǎn)減值損失，不得在以后會計期間轉回。由于商譽不可辨認的特征，其本身難以產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流，所以，商譽須與其相關的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合相結合進行減值測試。其中，資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流人應當基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。同時，這些相關的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應當是能夠從企業(yè)合
6、并的協(xié)同效應中受益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，但不應當大于按照《企業(yè)會計準則第35號——分部報告》所確定的報告分部。這種會計處理方法有其合理性，主要體現(xiàn)在：每年年度終了對商譽進行的減值測試可以較好地反映商譽的實際情況，為報表使用者提供了現(xiàn)存商譽價值和企業(yè)資產(chǎn)價值的真實信息：已確認的資產(chǎn)減值損失不得轉回，可以防止企業(yè)利用計提減值準備進行利潤操控。但是由于對相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的確認的執(zhí)行難度較大，可能產(chǎn)生對商譽進行重新分配并在新的基礎上進行減值測試，會增大工作量，而且結果也未必準確。同時，怎樣合理的將商譽分攤至相關的資
7、產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，在新企業(yè)會計準則中并沒有詳細具體的指導，加上我國評估體系的不完善，商譽減值的準確性更難計算。 三、對負商譽處理的探討 購買法的企業(yè)合并中也會出現(xiàn)合并負商譽。會計界普遍把負商譽定義為：與商譽相對，是收購企業(yè)投資成本低于被收購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值差額的部分。我國現(xiàn)行會計規(guī)范關于商譽的規(guī)定中，沒有對負商譽的會計處理做出規(guī)定，但其金額的計算與國際上的做法還是趨同的?！ 镀髽I(yè)會計準則第2O號——企業(yè)合并》規(guī)定，購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當按照下列規(guī)定處理：
8、對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值，以及合并成本的計量進行復核：經(jīng)復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的．其差額應當計人當期損益。 這種處理方式有助于客觀地反映可辯認資產(chǎn)、負債及或有負債的真實價值，體現(xiàn)了并購會計的目的是用公允價值來計量目標企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)；同時．該方法比較客觀且便于操作。另一
