對美國最新反舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的思考

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1、對美國最新反舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的思考2002年10月，美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）在綜合理論界、實(shí)務(wù)界眾多建議的基礎(chǔ)上，頒布了《審計(jì)準(zhǔn)則第99號——考慮財(cái)務(wù)報(bào)告中的舞弊》（SASNo.99，以下簡稱新準(zhǔn)則）。取代了原有反舞弊審計(jì)準(zhǔn)則SASNo.82（以下簡稱舊準(zhǔn)則），以增強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)和揭露上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的能力。結(jié)合近年來出現(xiàn)的銀廣夏、鄭百文等財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案例中的問題，筆者認(rèn)為，美國新準(zhǔn)則的出臺對于完善我國反舞弊審計(jì)規(guī)范，提高審計(jì)質(zhì)量有一定的借鑒意義。　　最新準(zhǔn)則的簡要介紹　　2002年7月25日美國通過的《公司改革法案》（Sarbanes-OxleyAct

2、），使傳統(tǒng)的注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)自律模式被打破，代之以政府監(jiān)督下的獨(dú)立監(jiān)管為主的模式，即由美國證券交易委員會(huì)（SEC）監(jiān)督下的公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)（PCAOB）來負(fù)責(zé)制定或?qū)徟鷮徲?jì)準(zhǔn)則、事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則、獨(dú)立性準(zhǔn)則以及其他與審計(jì)報(bào)告相關(guān)的準(zhǔn)則。實(shí)際上意味著AICPA正在逐步失去審計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)。同時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的經(jīng)濟(jì)后果呈進(jìn)一步擴(kuò)大的趨勢。僅世通公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊一案，就導(dǎo)致近1200億美元的市值損失和近1000億美元的財(cái)產(chǎn)損失。面對嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果，公眾強(qiáng)烈希望注冊會(huì)計(jì)師能在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中及時(shí)發(fā)現(xiàn)和揭露舞弊?！　≡谏鲜鰤毫ο拢珹ICPA隸屬的審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）于20

3、02年10月15日發(fā)布了《審計(jì)準(zhǔn)則第99號——考慮財(cái)務(wù)報(bào)告中的舞弊》（SASNo.99），全面取代1997年頒布的舊準(zhǔn)則。相對于舊準(zhǔn)則中指出的“注冊會(huì)計(jì)師既不能認(rèn)為管理層不可靠，也不能認(rèn)為完全可靠的較為”中性“的看法，新準(zhǔn)則進(jìn)一步提升了”職業(yè)懷疑精神“。首先假設(shè)不同層次上管理層舞弊的可能性，包括共謀、違反內(nèi)部控制的規(guī)定等，并要求在整個(gè)審計(jì)過程中保持這種精神狀態(tài)。正如柏瑞。C.梅勒肯指出：該準(zhǔn)則試圖使注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)每個(gè)項(xiàng)目時(shí)都要保持高度的職業(yè)懷疑精神，不能推測管理層是誠實(shí)可信的，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)首先思考是否有舞弊的嫌疑，以期對注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)程序產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性指導(dǎo)意義，增強(qiáng)了注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)

4、和揭露財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的可能性?！　⌒聹?zhǔn)則提出了新的舞弊風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)模式，即將重點(diǎn)放在舞弊產(chǎn)生的根源上，而非舞弊產(chǎn)生的表面結(jié)果。該準(zhǔn)則建議注冊會(huì)計(jì)師將足夠的注意力放在舞弊產(chǎn)生的主要條件上，這些條件可以歸納為：壓力、機(jī)會(huì)和借口。當(dāng)三個(gè)條件同時(shí)成立時(shí)，就意味著出現(xiàn)舞弊的可能性很大，注冊會(huì)計(jì)師必須給予足夠的關(guān)注，采取有效的審計(jì)程序以控制風(fēng)險(xiǎn)。其具體表現(xiàn)之一就是對管理層逾越內(nèi)控行為的實(shí)質(zhì)性測試。根據(jù)SEC1987-1997的會(huì)計(jì)審計(jì)執(zhí)行通告（AccountingandAuditingEnforcementRelease）對上市公司舞弊案件的調(diào)查，其中72%的案件涉及公司首席執(zhí)行官（CEO），43%

5、的案件涉及公司首席財(cái)務(wù)官（CFO），合計(jì)共有83%的案件涉及首席執(zhí)行官或者首席財(cái)務(wù)官，這還不包括大量涉及公司總會(huì)計(jì)師、首席運(yùn)營官（COO）以及副總裁的案例。在安然、世通等一系列財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案件中，高層管理人員也幾乎都充當(dāng)了主角?！　≡S多觀察家發(fā)現(xiàn)華爾街的預(yù)期對管理層的行為有顯著影響，使其具備向投資者表現(xiàn)出在其領(lǐng)導(dǎo)下股東價(jià)值顯著增長的壓力。同時(shí)，高層管理人員的財(cái)務(wù)獎(jiǎng)懲體系通常基于其對公司市值增長的貢獻(xiàn)，這就直接提供了財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的動(dòng)機(jī)。另一方面，管理層在企業(yè)中所占職位往往使其有能力逾越內(nèi)部控制規(guī)定、操縱會(huì)計(jì)記錄，進(jìn)而進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊。最后，在審計(jì)過程中，公司高層管理人員往往有機(jī)會(huì)通過

6、種種手段來隱藏舞弊事實(shí)。為此，新準(zhǔn)則規(guī)定，要求注冊會(huì)計(jì)師在每個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)中必須對管理層逾越內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)執(zhí)行專門的實(shí)質(zhì)性測試。準(zhǔn)則建議的評估管理層逾越內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序包括：（1）檢查特殊分錄和其他調(diào)整；（2）對會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行復(fù)核以檢查其傾向性（bias），包括對重要的管理層判斷和假設(shè)進(jìn)行追溯復(fù)核；（3）對大筆非正常交易的業(yè)務(wù)合理性進(jìn)行評估。而其中最引人注目的舉措是第一次在審計(jì)準(zhǔn)則中明確引入對管理層假設(shè)和判斷的“追溯復(fù)核（retrospectivereview）”的審計(jì)測試?！　‖F(xiàn)代財(cái)務(wù)報(bào)告在很大程度上依賴于管理層估計(jì)，其做出的許多判斷或假設(shè)將對資產(chǎn)價(jià)值、具體交易的認(rèn)定（如收購、重組或處置）

7、、重要應(yīng)計(jì)負(fù)債等會(huì)計(jì)估計(jì)產(chǎn)生重大影響，并可能進(jìn)一步牽涉到會(huì)計(jì)假設(shè)或會(huì)計(jì)估計(jì)的重大調(diào)整。安然事件中管理層利用會(huì)計(jì)估計(jì)是其財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的主要手法之一。因此，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該關(guān)注管理層判斷或假設(shè)及其對會(huì)計(jì)估計(jì)的影響，并作為財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊風(fēng)險(xiǎn)評估的組成部分?！　⌒聹?zhǔn)則要求注冊會(huì)計(jì)師對以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)告中的重要會(huì)計(jì)估計(jì)，特別是對管理層假設(shè)或者判斷最為敏感的項(xiàng)目進(jìn)行“追溯復(fù)核”，利用事后優(yōu)勢以確定與之相關(guān)的管理層的判斷和假設(shè)是否存在傾向性，有效阻止那些隱藏在財(cái)務(wù)報(bào)告中的舞弊行為。