論避稅的基本規(guī)制模式

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1、論避稅的基本規(guī)制模式時(shí)至今日，避稅已和逃稅、抗稅一樣成為了政府實(shí)施宏觀管理職能所面臨的重大問(wèn)題，不但嚴(yán)重阻礙了政府稅收征管工作的運(yùn)作與效率，導(dǎo)致國(guó)家財(cái)政收入大量流失，更因?yàn)槠浔砻嫔纤鶕碛械暮戏ㄐ裕瑯O大地?fù)p害了稅法本身應(yīng)具備的實(shí)質(zhì)正義理念。鑒于此，為防止避稅帶來(lái)的種種危害，有必要采取各種法律模式對(duì)避稅行為加以規(guī)制。一、一般性規(guī)制模式所謂一般性規(guī)制模式，即指在憲法或稅法中就普遍適用于規(guī)制各類避稅行為的方法作出統(tǒng)一規(guī)定的模式。它主要通過(guò)在憲法或稅法中設(shè)立規(guī)制避稅的一般性否認(rèn)條款，并著力提倡對(duì)稅法采取從寬解釋和擴(kuò)大解釋來(lái)發(fā)揮規(guī)制作用。只要納稅義務(wù)人以明顯不合常規(guī)的行為方式減少

2、或消除納稅義務(wù)，稅務(wù)征管機(jī)關(guān)就可依照與通常大致相當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)事實(shí)進(jìn)行征收。由于避稅行為的實(shí)質(zhì)源于納稅義務(wù)人濫用了稅法以外的其他法律賦予的法律事實(shí)形成權(quán)，特別是濫用了契約自由、意思自治等基本民事行為原則，故一般性規(guī)制模式產(chǎn)生的法理基礎(chǔ)即是在納稅義務(wù)人使用法律表面允許的形式來(lái)掩蓋規(guī)避稅負(fù)的經(jīng)濟(jì)事實(shí)情況下，依據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則對(duì)其進(jìn)行征稅。目前在各國(guó)的現(xiàn)行稅收立法中，主要有法國(guó)、德國(guó)、澳大利亞、西班牙等國(guó)采用了這種一般性避稅規(guī)制模式，而其中又以德國(guó)和西班牙最為典型。如在德國(guó)現(xiàn)行的租稅調(diào)整法中，第6條就號(hào)稱為是最著名的防止納稅義務(wù)人權(quán)利濫用的條款。為使稅法規(guī)定統(tǒng)一化，該條在被略加改動(dòng)

3、后收入1977年修訂的《租稅通則》成為其第44條：稅法不因?yàn)E用法律的形成的可能性而得規(guī)避其適用。于有濫用之情事時(shí)，依據(jù)與經(jīng)濟(jì)事件相當(dāng)?shù)姆尚问?，成立租稅?qǐng)求權(quán)。又依《租稅通則》第38條規(guī)定，當(dāng)法律據(jù)以課稅給付義務(wù)的構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)，稅收債務(wù)宣告成立。如果法律行為的當(dāng)事人采取稅法構(gòu)成要件的文義所不能包括、但與當(dāng)事人所欲達(dá)成的經(jīng)濟(jì)效果不相當(dāng)?shù)姆尚问剑赃_(dá)成與實(shí)現(xiàn)稅法構(gòu)成要件相同的經(jīng)濟(jì)效果來(lái)免除或減輕稅收負(fù)擔(dān)，即成立避稅。西班牙現(xiàn)行稅收法也有著這種類似規(guī)定，如第25條就明確指出征稅機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依據(jù)應(yīng)稅事實(shí)的真正法律實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)課征稅收。當(dāng)應(yīng)稅事實(shí)包含有法律交易行為時(shí)，從稅收

4、的目的出發(fā)，將考察其真實(shí)的法律實(shí)質(zhì)，而忽略其交易形式。當(dāng)應(yīng)稅事實(shí)由經(jīng)濟(jì)概念來(lái)確定時(shí)，則關(guān)注的重點(diǎn)在于有效的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。二、專門性規(guī)制模式專門性規(guī)制模式，即指憲法或稅法中并無(wú)具體規(guī)定來(lái)約束納稅義務(wù)人以明顯不合常理的行為方式規(guī)避稅負(fù)，但稅務(wù)機(jī)關(guān)可以針對(duì)具體避稅行為依照通常經(jīng)濟(jì)事實(shí)進(jìn)行征稅的規(guī)制模式。該模式主要是為了有效規(guī)制各類具體避稅行為，在卷帙浩繁的稅收法律法規(guī)中設(shè)置專門性否認(rèn)條款。與一般性否認(rèn)條款不同，專門性否認(rèn)條款在大多數(shù)情況下都不必耗費(fèi)過(guò)多精力去對(duì)稅法條文進(jìn)行闡釋，而只需簡(jiǎn)單否認(rèn)某種情形中納稅義務(wù)人稅收利益的可得性即可，故適用起來(lái)較為簡(jiǎn)便。雖然世界各國(guó)的法律傳統(tǒng)、法

5、律體制及法律內(nèi)容大相徑庭，但總體而言，專門性規(guī)制主要可分為如下幾種：一是在國(guó)內(nèi)稅法領(lǐng)域設(shè)置專門性規(guī)制條款，多包括：在關(guān)聯(lián)納稅人之間，在納稅人與免稅組織之間的常規(guī)交易規(guī)則；納稅人之間的稅收損失轉(zhuǎn)移限制；合伙人的損失扣除限制，免納稅人所得稅的公司股東的損失扣除限制；采用權(quán)責(zé)發(fā)生制而非實(shí)際支付制的情形；娛樂(lè)與差旅費(fèi)用的扣減限制；反津貼剝離的規(guī)則。如日本法人稅法第11條明確規(guī)定，“由資產(chǎn)或事業(yè)所產(chǎn)生的收益，其法律上的歸屬者僅為名義人，并未享受該利益而系由名義人以外的法人享受時(shí)，該收益應(yīng)歸屬于享受此利益的法人，適用本法規(guī)定?！比毡舅枚惙ǖ?1條也規(guī)定，“因資產(chǎn)或事業(yè)所產(chǎn)生的收

6、益，其法律上的歸屬者僅為名義人，但未享受該利益而由第三人享受其利益時(shí)，該項(xiàng)收益應(yīng)歸屬于享受此利益的人，并適用法律之規(guī)定?！倍窃趪?guó)際稅法領(lǐng)域設(shè)置專門性規(guī)制條款，多包括：國(guó)際交易的常規(guī)交易規(guī)則；禁止經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)納稅前的跨國(guó)性轉(zhuǎn)移規(guī)則；限制納稅人地域遷移效應(yīng)的規(guī)則；限制避稅地所得的稅收優(yōu)惠的規(guī)則；控制外國(guó)公司的規(guī)則；公司總部或外國(guó)公司分支機(jī)構(gòu)的費(fèi)用與損失扣除的限制規(guī)則。如美國(guó)1962年頒行的《1962年收入法令》和《國(guó)內(nèi)收入法典》F部分，前者多對(duì)“個(gè)人控股公司”和“外國(guó)人控股公司”通過(guò)虛構(gòu)公司逃避未分配利潤(rùn)應(yīng)納稅收的規(guī)避活動(dòng)予以控制，后者則主要對(duì)受控外國(guó)公司的所得及有關(guān)課稅

7、問(wèn)題作出明確規(guī)定。1979年美國(guó)國(guó)會(huì)又通過(guò)了《外國(guó)銀行保密法案》，對(duì)美國(guó)納稅義務(wù)人利用外國(guó)銀行保密規(guī)定而開(kāi)展避稅活動(dòng)的行為設(shè)置了嚴(yán)厲的處罰措施。此外美國(guó)政府還經(jīng)常向一些與美國(guó)納稅義務(wù)人避稅活動(dòng)有密切聯(lián)系的國(guó)家及地區(qū)施加壓力，迫使它們盡量減少或取消對(duì)非國(guó)內(nèi)居民的稅收優(yōu)惠政策。三、單邊性規(guī)制模式單邊性規(guī)制模式，即指由各國(guó)立法機(jī)關(guān)通過(guò)單方面的國(guó)內(nèi)稅收立法對(duì)避稅活動(dòng)加以規(guī)制的模式。它主要體現(xiàn)在制定專門稅收條款和借助稅法判例來(lái)強(qiáng)化納稅人義務(wù)上?？傮w而言，這些義務(wù)包括以下三個(gè)方面：（一）納稅人對(duì)于某些交易行為有事先征得征稅機(jī)關(guān)同意的義務(wù)。該義務(wù)往往規(guī)定，無(wú)論納稅