壞賬準備納稅調(diào)整規(guī)律探析

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1、壞賬準備納稅調(diào)整規(guī)律探析一、賬準備納稅調(diào)整涉及的幾個關(guān)鍵點1．壞賬準備產(chǎn)生時間性差異和永久性差異的區(qū)分會計制度規(guī)定，企業(yè)計提壞賬準備的方法由企業(yè)自行選擇，在確定壞賬準備的計提比例時，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)以往的經(jīng)驗、債務(wù)單位的實際財務(wù)狀況等相關(guān)信息予以合理估計。現(xiàn)行稅法規(guī)定，企業(yè)按年末應(yīng)收賬款余額5‰以內(nèi)提取的壞賬準備可作稅前扣除，超過該比例的壞賬準備一律不得在稅前扣除。另外，國稅發(fā)[2003]45號文規(guī)定，納稅人與關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的任何往來賬款，不得提取壞賬準備，也不得確認為壞賬。因此，年末作壞賬準備的納稅調(diào)整

2、時，往往存在兩種差異，一是因會計與稅法上計提范圍不同，即對關(guān)聯(lián)企業(yè)計提壞賬而產(chǎn)生的差異，屬永久性差異；二是因會計與稅法上計提比例不同而產(chǎn)生的差異，屬時間性差異。由于應(yīng)收賬款各期變化大、流動性強，若實際工作中未對關(guān)聯(lián)與非關(guān)聯(lián)企業(yè)壞賬加以嚴格區(qū)分，勢必給年末壞賬準備的納稅調(diào)整帶來很大難度。一、2．壞賬準備的計提和納稅調(diào)整都需逐年滾動計算企業(yè)作壞賬準備的納稅調(diào)整，其實質(zhì)是核算按會計政策計提的壞賬與按稅法準許扣除的壞賬之間的差額，因此，準確計提壞賬是作好壞賬準備納稅調(diào)整的前提。我國企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)只能采

3、用備抵法核算壞賬損失，由此企業(yè)在期末計提壞賬準備時，不僅要考慮期中核銷和轉(zhuǎn)回的壞賬，同時還需考慮期初留存壞賬的金額，即企業(yè)每年實際提取的壞賬準備是采用“差額計提”的方法計算的。另外，稅法規(guī)定，壞賬準備的計提比例一律不得超過期末應(yīng)收賬款的5‰，這說明在稅法上壞賬準備只能按余額百分比法計提，且亦是采用“差額計提”的方法，即逐年滾動計算的。因此，如果以前年度已經(jīng)有過壞賬準備的納稅調(diào)整，那么本期對壞賬準備的納稅調(diào)整也應(yīng)滾動計算。3．當期核銷和轉(zhuǎn)回的壞賬都需作納稅調(diào)整《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生壞賬

4、損失應(yīng)沖減壞賬準備，并調(diào)減當期應(yīng)納稅所得額，實際發(fā)生的壞賬損失超過已提取的壞賬準備的部分，可在發(fā)生當期直接扣除；已核銷的壞賬轉(zhuǎn)回時，應(yīng)增加壞賬準備，并調(diào)增當期應(yīng)納稅所得額。由此可見，雖然核銷的壞賬和轉(zhuǎn)回的壞賬在會計利潤上均不產(chǎn)生影響，但稅法規(guī)定，本期核銷和轉(zhuǎn)回的壞賬都需相應(yīng)地調(diào)整應(yīng)納稅所得額。二、壞賬準備納稅調(diào)整規(guī)律探析從目前實務(wù)來看，企業(yè)作壞賬準備的納稅調(diào)整時，通常采用如下方法：企業(yè)當期利潤總額=計提壞賬準備前利潤總額-當期核銷的壞賬+當期轉(zhuǎn)回的壞賬-(應(yīng)收賬款期末余額-應(yīng)收賬款期初余額)×壞賬比率

5、企業(yè)當期應(yīng)納稅所得額=計提壞賬準備前利潤總額-核銷的壞賬+轉(zhuǎn)回的壞賬-(應(yīng)收賬款期末余額-應(yīng)收賬款期初余額)×5‰壞賬準備產(chǎn)生的差異=企業(yè)當期利潤總額-企業(yè)當期應(yīng)納稅所得額上述計量方法計算過程十分繁瑣，主要存在兩方面不足：一是未將壞賬準備按關(guān)聯(lián)和非關(guān)聯(lián)企業(yè)分類，如前所述，對關(guān)聯(lián)企業(yè)壞賬準備的調(diào)整產(chǎn)生永久性差異，對非關(guān)聯(lián)企業(yè)壞賬準備的調(diào)整產(chǎn)生時間性差異，常規(guī)方法往往忽略將兩者加以區(qū)分，而造成差異計算的不準確和不合理；二是生硬套用會計政策和稅法政策，將當期核銷和轉(zhuǎn)回的壞賬作一一調(diào)整，這樣核算過程復(fù)雜，且需

6、大量的準備工作。為此，筆者提出改進核算方法，具體計算過程如下：企業(yè)當期利潤總額=計提(關(guān)聯(lián)或非關(guān)聯(lián)企業(yè))壞賬準備前利潤總額-期末計提(關(guān)聯(lián)或非關(guān)聯(lián)企業(yè))壞賬準備金額=計提(關(guān)聯(lián)或非關(guān)聯(lián)企業(yè))壞賬準備前利潤總額-當期核銷的(關(guān)聯(lián)或非關(guān)聯(lián)企業(yè))壞賬+當期轉(zhuǎn)回的(關(guān)聯(lián)或非關(guān)聯(lián)企業(yè))壞賬-[(關(guān)聯(lián)或非關(guān)聯(lián)企業(yè))應(yīng)收賬款期末余額-(關(guān)聯(lián)或非關(guān)聯(lián)企業(yè))應(yīng)收賬款期初余額]×壞賬比率企業(yè)當期應(yīng)納稅所得額=計提關(guān)聯(lián)企業(yè)壞賬準備前利潤總額企業(yè)當期應(yīng)納稅所得額=計提非關(guān)聯(lián)企業(yè)壞賬準備前利潤總額-核銷的非關(guān)聯(lián)企業(yè)壞賬+轉(zhuǎn)回的

7、非關(guān)聯(lián)企業(yè)壞賬-(非關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)收賬款期末余額-非關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)收賬款期初余額)×5‰永久性差異（調(diào)整關(guān)聯(lián)企業(yè)壞賬準備產(chǎn)生的差異）=企業(yè)當期應(yīng)納稅所得額-企業(yè)當期利潤總額=期末計提關(guān)聯(lián)企業(yè)壞賬準備金額（以下簡稱“公式①”）時間性差異(調(diào)整非關(guān)聯(lián)企業(yè)壞賬準備產(chǎn)生的差異)=企業(yè)當期應(yīng)納稅所得額-企業(yè)當期利潤總額=(非關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)收賬款期末余額-非關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)收賬款期初余額)×(壞賬比率-5‰)（以下簡稱“公式②”）公式①用于計算因計提關(guān)聯(lián)企業(yè)壞賬準備而產(chǎn)生的永久性差異，公式②用于計算因計提非關(guān)聯(lián)企業(yè)壞賬準備而產(chǎn)生的

8、時間性差異。公式①的計算結(jié)果為正值時，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，為負值時則調(diào)減應(yīng)納稅所得額；公式②的計算結(jié)果為正值表示可抵減時間性差異，為負值表示應(yīng)納稅時間性差異。三、舉例說明現(xiàn)將上述計算方法舉例說明如下：甲企業(yè)年末有應(yīng)收賬款400萬元，其中關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)收賬款100萬元；年初有應(yīng)收賬款100萬元，其中關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)收賬款50萬元；本期核銷壞賬25萬元，其中包括核銷關(guān)聯(lián)企業(yè)壞賬5萬元；本期轉(zhuǎn)回前期已核銷的壞賬10萬元，其中包括轉(zhuǎn)回關(guān)聯(lián)企業(yè)壞賬5萬元，企業(yè)本期計提壞賬準