企業(yè)合并中的所得稅籌劃變化與案例解析-劉源

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1、企業(yè)合并中的所得稅籌劃變化與案例解析——基于財稅（2009）59號文件劉源王攀摘要：企業(yè)合并是企業(yè)對外擴(kuò)張，擴(kuò)大銷售渠道、分散運營風(fēng)險，提升企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模的重要方式，2009年4月30日，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》〔財稅（2009）59號〕的出臺，使得過去企業(yè)合并稅法依據(jù)混亂的格局實現(xiàn)了統(tǒng)一，并實現(xiàn)了企業(yè)重組中的收購、合并行為類型與會計準(zhǔn)則的對應(yīng)。本文就新規(guī)定出臺后企業(yè)合并中的稅收籌劃的變化進(jìn)行分析和梳理，并結(jié)合財稅〔（2009）59號〕文的有關(guān)規(guī)定設(shè)計案例予以說明。關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；

2、企業(yè)所得稅；稅收籌劃企業(yè)合并成為企業(yè)間進(jìn)行資源整合，實現(xiàn)資源向優(yōu)勢環(huán)節(jié)集中、提升競爭能力的有效手段，對于發(fā)揮企業(yè)優(yōu)勢、拓展市場業(yè)務(wù)、刺激產(chǎn)業(yè)發(fā)展有著非常重要的意義。《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》〔財稅（2009）59號〕文的出臺，使得以往稅收籌劃的制度空間發(fā)生了變化，因此，把握新舊規(guī)定下企業(yè)合并中的稅收籌劃制度依據(jù)的變化、掌控籌劃要點和重要事宜，對于降低企業(yè)合并的成本，實現(xiàn)企業(yè)效益最大化意義重大。本文從有關(guān)內(nèi)涵界定、新舊對比等方面做以分析，并通過案例予以說明。一、企業(yè)合并的會計定義和稅務(wù)內(nèi)涵

3、界定的差異從會計上看，新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》對其定義如下是指將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項，企業(yè)合并活動最終的結(jié)果通常是一個企業(yè)取得了對一個或者多個業(yè)務(wù)的控制權(quán)。企業(yè)合并的方式包括控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。從稅務(wù)來看，按照《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》〔財稅（2009）59號〕合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個

4、以上企業(yè)的依法合并。財稅（2009）59號文件還對股權(quán)收購在稅務(wù)上進(jìn)行了界定：股權(quán)收購是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。由此可見，財稅（2009）59號文所界定的“合并”相當(dāng)于企業(yè)合并準(zhǔn)則所界定的吸收合并和新設(shè)合并概念范疇，“合并”范圍小于企業(yè)會計準(zhǔn)則的“合并”范圍，而為了與企業(yè)合并準(zhǔn)則所界定的控股合并保持一致，財稅（2009）59號文通過界定股權(quán)收購這一概念使得其與會計準(zhǔn)則中的控股合并形成呼應(yīng)，即在財稅（2009）59號文中的所界定的合并和股權(quán)收購的總體范

5、疇與企業(yè)合并準(zhǔn)則所界定的合并范圍達(dá)成一致。除此之外，在過去的文件中所涉及到的特殊合并方式如整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，財稅（2009）59號文將其定義更加完善并單列資產(chǎn)收購作以明確規(guī)定。綜合上述，財稅（2009）59號文與新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的“合并”的范疇上存在一定差異，但是，對于股權(quán)收購的界定，使其與會計準(zhǔn)則中企業(yè)合并的三大類型實現(xiàn)了一致，給稅收籌劃的制度依據(jù)在稅法和會計上實現(xiàn)了總體范疇上的統(tǒng)一化、規(guī)范化。本文題目所指的合并，也是站在會計準(zhǔn)則的“合并”內(nèi)涵范疇，自然從稅務(wù)上要涵蓋財稅（2009）59號文中的股權(quán)收購、合并

6、的范疇。二、財稅（2009）59號的出臺與企業(yè)所得稅籌劃空間的變化（一）以前有關(guān)企業(yè)合并所得稅籌劃的主要依據(jù)在財稅（2009）59號出臺以前，對企業(yè)合并中企業(yè)所得稅進(jìn)行籌劃的依據(jù)是在依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號）大前提的基礎(chǔ)上，再依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定〉的通知》〔國稅發(fā)（1998）97號〕、《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》〔國稅發(fā)（2000）118號〕、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通

7、知》〔國稅發(fā)（2000）119號〕、《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》〔國稅發(fā)（2003）45號〕等四個文件的規(guī)定來進(jìn)行籌劃，而財稅（2009）59號的出臺，使得上述四個文件的有關(guān)要求在稅收籌劃中不再適用。財稅（2009）59號文的出臺前對企業(yè)合并的所得稅籌劃的關(guān)鍵點主要包括合并出資方式、虧損彌補、整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的籌劃等方面，出臺以后籌劃點不變，但具體規(guī)定更加嚴(yán)格，下面將對出臺前后的規(guī)定作以分析。（二）財稅（2009）59號出臺前的企業(yè)所得稅籌劃策略與規(guī)定1．選擇合并支付方式，以減少稅基或推延交

8、納所得稅的籌劃方法與規(guī)定并購按出資方式可分為以現(xiàn)金購買資產(chǎn)式并購、以現(xiàn)金購買股票式并購、以股票換取資產(chǎn)式并購、以股票換取股票式并購。國稅發(fā)（2000）119號文規(guī)定，合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產(chǎn)（以下