我國下推會計適用性探究

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1、我國下推會計適用性探究［摘要］:本文由下推會計的來源以及定義出發(fā)，在承認下推會計方法的優(yōu)勢的基礎(chǔ)上，對其在會計假設(shè)、信息質(zhì)量以及我國的方面作了進一步的探討，認為下推會計在理論上與傳統(tǒng)的會計假設(shè)相矛盾，并且其所依托的公允價值計量條件在我國也尚不具備。因此，下推會計在我國尚不可行。關(guān)鍵字：；下推會計公允價值持續(xù)經(jīng)營“下推會計”隨著企業(yè)并購而生。從性質(zhì)上分，企業(yè)并購有購買性質(zhì)和股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)兩類。在用購買法處理的合并業(yè)務(wù)中，母公司的與賬面價值的差異形成了合并價差。由于子公司作為獨立的法人需要提供其個別的會計報表。這樣

2、子公司在陳報資產(chǎn)和負債、核算成本和利潤的計價基礎(chǔ)上存在爭議。一種觀點認為，母公司在收購時要對所收購的公司的可辨認資產(chǎn)按公允價值進行調(diào)整，確認并購商譽，子公司還應(yīng)當(dāng)按照合并前的賬面價值報告資產(chǎn)負債、核算成本利潤。母公司在以后的合并報表中，要按照收購日確認的商譽和子公司資產(chǎn)、負債公允價值與其賬面價值之差，按一定的方法轉(zhuǎn)銷。另一種觀點便提出下推會計的解決方法，即在合并會計報表分攤到被并購子公司凈資產(chǎn)的價值，應(yīng)當(dāng)下推到子公司所編制的個別會計報表，因為企業(yè)合并足以說明子公司在編制其報表時應(yīng)采用公允價值來反映其凈資產(chǎn)。用

3、購買法處理企業(yè)控股合并業(yè)務(wù)，被并企業(yè)的會計基礎(chǔ)是否要改變的問題在國際上還沒有達成統(tǒng)一的認識。目前通行的做法是不改變子公司的會計基礎(chǔ)，但也有人持相反的意見,即提出所謂的下推會計。鑒于國內(nèi)外對下推會計的爭論，本文就下推會計是否具有可行性及我國相關(guān)情況談一些看法。1下推會計(push-down；accounting；或；pushing-down)下推會計源于美國，產(chǎn)生于注冊公司的會計實務(wù)ol979年，美國協(xié)會(AICPA)在一份報告中建議，當(dāng)一個公司的所有權(quán)發(fā)生重大變化時，應(yīng)采用下推會計。這里的“重大變化”是指其9

4、0%或更多的股份被母公司所控制。此后，美國交易委員會(SEC)從1983年起也要求的財務(wù)報告在某些情況下采用下推會計。SEC提出當(dāng)一個公司幾乎全部被另一公司擁有時，其資產(chǎn)和負債的新會計基礎(chǔ)就產(chǎn)生了。但是，若此公司存在重要的債券、優(yōu)先股或少數(shù)股權(quán)時,SEC并不要求其必須采用下推會計。1987年,SEC又在第73號業(yè)務(wù)公告中要求：母公司因收購子公司而產(chǎn)生的負債或必須贖回的優(yōu)先股，要下推到子公司的財務(wù)報告中。1979年，美國注冊會計師協(xié)會將下推會計定義為：“一個會計主體在其單獨的財務(wù)報表中，根據(jù)購買該主體有投票表決

5、權(quán)股份的交易，重新確立會計和報告的基礎(chǔ)。這一交易導(dǎo)致該主體發(fā)行在外有投票表決權(quán)股份的所有權(quán)發(fā)生重大變更?！睆倪@個定義可以看出，下推會計的核心思想是：企業(yè)控股合并而成母子關(guān)系并且采用購買法處理合并業(yè)務(wù)時，將母公司的購買成本分配到子公司的資產(chǎn)和負債上，并確定子公司的固有商譽，即將母公司的購買成本下推到子公司的會計報表上。2下推會計在國內(nèi)外的應(yīng)用狀況目前，下推會計在國際上是很少使用的會計方法。國際會計準則中與企業(yè)合并有關(guān)的有兩個：第22號《企業(yè)合并會計》、第27號《合并財務(wù)報表和對子公司投資的會計》，而在這兩個文件

6、中均未允許被并子公司使用下推會計。綜觀IASC的其他準則，也沒有這樣的規(guī)定。在美國，無論是APB還是FASB都未對下推會計給出明確的要求。公認的會計原則認為，被并子公司是作為一單獨的企業(yè)繼續(xù)存在的，對繼續(xù)經(jīng)營的會計主體不能認可其資產(chǎn)的賬面價值提高，因此，在合并日，被并子公司不作任何合并業(yè)務(wù)的會計處理，而保持原有的會計記錄。例外的是，在有些情況下，美國證券交易委員會（SEC>；要求被并子公司的資產(chǎn)和負債在其個別報表中按公允價值反映。新的控股股東所花的代價與所取得的賬面價值的差額也應(yīng)確認為商譽。具體的情形是，

7、美國證券交易委員會要求，當(dāng)一家公司的股權(quán)幾乎全部為另一公司所擁有（通常97%或以上），且沒有大量發(fā)行在外的債券或優(yōu)先股時，該子公司向證券交易委員會所報送的財務(wù)報表應(yīng)采用下推會計，即必須按被控股時凈資產(chǎn)的公允價值作為此后編制單獨財務(wù)報表的依據(jù)。我國對于下推會計的規(guī)定，在1997年8月部制定的《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》提到，凡是被兼并企業(yè)（包括所有的控股合并，而不論股權(quán)比例的高低）都要進行資產(chǎn)重估，然后按照評估價調(diào)帳，即采用下推會計的辦法。但財政部財會字1998年16號在《關(guān)于股份有限公司有關(guān)會計問題解

8、答》卻規(guī)定公司購買其他企業(yè)的全部股權(quán)時，被購買企業(yè)保留法人資格的，被購買企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照評估確認的價值調(diào)賬，即要求采用下推會計。公司購買其他企業(yè)的部分股權(quán)時，被購買企業(yè)的賬面價值應(yīng)當(dāng)保持不變一即不允許采用下推會計。兩個規(guī)定有明顯的矛盾。在2006年3月財政部公布的最新的《企業(yè)會計準則》中關(guān)于'企業(yè)合并'和'合并會計報表'中，對于下推會計也沒有進行明確的規(guī)定。3對下推會計的理性思考下推會計使得合并程序得到