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1、非同一控制下企業(yè)合并購買日后合并財務(wù)報表編制[日期:2012-09-10] 編制調(diào)整分錄與抵消分錄，將母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)對個別財務(wù)報表有關(guān)項目的影響進行調(diào)整抵消處理是合并財務(wù)報表編制的關(guān)鍵和主要內(nèi)容。本文就編制非同一控制下企業(yè)合并的合并財務(wù)報表需要調(diào)整抵消的項目結(jié)合實際案例進行分析。一、非同一控制下企業(yè)合并的合并財務(wù)報表編制例析母公司在非同一控制下取得子公司后，在未來持有該子公司的情況下，每一會計期末都需要將其納入合并范圍，編制合并財務(wù)報表。在對非同一控制下取得的子公司編制合并財務(wù)報表時，首先應(yīng)
2、當以購買日確定各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值為基礎(chǔ)對子公司的財務(wù)報表進行調(diào)整；其次，需要將母公司對子公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法核算；再次，則是通過編制合并抵消分錄，將母公司對子公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益等內(nèi)部交易對個別財務(wù)報表的影響予以抵消；最后，則是在編制合并工作底稿的基礎(chǔ)上，計算合并財務(wù)報表各項目的合并數(shù)，編制合并財務(wù)報表。例如：甲公司2010年6月30日以銀行存款18000萬元為對價，取得乙公司80%的股權(quán)，為非同一控制下企業(yè)合并。乙公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為20000萬元，其中：股
3、本為12000萬元，資本公積為2000萬元，盈余公積為600萬元，未分配利潤為5400萬元。乙公司可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值僅有2項管理用資產(chǎn)存在差異，即：固定資產(chǎn)賬面價值500萬元，公允價值900萬元，未來仍可使用20年，預計凈殘值為0，采用年限平均法計提折舊；無形資產(chǎn)賬目價值8000萬元，公允價值9000萬元，未來仍可使用10年，預計凈殘值為0，采用直接法攤銷。乙公司2010年7月1日至12月31日實現(xiàn)凈利潤2000萬元，提取盈余公積200萬元；2010年宣告分派上年度現(xiàn)金股利1000萬元，可供出售金融資產(chǎn)
4、公允價值變動增加100萬元。乙公司2010年9月向甲公司出售固定資產(chǎn)，價款100萬元，賬面價值60萬元，甲公司將其做固定資產(chǎn)使用，預計尚可使用2年，直線法計提折舊，年末未對外銷售。甲公司2010年10月銷售100件A產(chǎn)品給乙公司，每件售價6萬元，成本5萬元，乙公司2010年對外銷售80件。 各個公司適用的所得稅稅率為25%。在合并會計報表層面出現(xiàn)的暫時性差異均符合遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的確認條件。二、未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵消的會計處理在企業(yè)集團內(nèi)部發(fā)生購銷業(yè)務(wù)的情況下，銷售方在本期確認銷售收入、結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本、計算
5、損益；購買方在購買時要以支付的購買價款作為存貨成本入賬，在對集團外部銷售時一方面要確認銷售收入，另一方面要結(jié)轉(zhuǎn)銷售內(nèi)部購進商品的成本。但從企業(yè)集團整體來看，沒有實現(xiàn)對外銷售的部分，只是商品存放地點發(fā)生變動，不應(yīng)確認銷售收入；實現(xiàn)對外銷售的部分，銷售收入只是購買企業(yè)銷售該產(chǎn)品的銷售收入，銷售成本只是銷售企業(yè)銷售該商品的成本。因此在編制合并財務(wù)報表時，就必須將重復反映的內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本予以抵消。一是抵消固定資產(chǎn)價值中的內(nèi)部交易損益。由于銷售方與購買方均作固定資產(chǎn)處理，因此該抵消分錄應(yīng)為營業(yè)外收入與固定資產(chǎn)（原價）的
6、抵消，同時將多計提的折舊［（100-60）/2×3/12］抵消掉，此外，根據(jù)合并報表中賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額確認遞延所得稅資產(chǎn)［（100-60-5）×25%］。 借：營業(yè)外收入40 貸：固定資產(chǎn)――原價40 借：固定資產(chǎn)――累計折舊5 貸：管理費用5 借：遞延所得稅資產(chǎn)8.75 貸：所得稅費用8.75 二是抵消存貨價值中的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益。由于該內(nèi)部交易中只有80%的商品實現(xiàn)對外銷售，剩余20%的商品形成存貨，因此應(yīng)將剩余存貨中的未實現(xiàn)內(nèi)部交易利潤予以抵消。此外確認遞延所得稅資產(chǎn)（20×25%）。 借
7、：營業(yè)收入600 貸：營業(yè)成本580 存貨20 借：遞延所得稅資產(chǎn)5 貸：所得稅費用5三、子公司賬面價值調(diào)整為公允價值會計處理對于子公司而言，企業(yè)合并只是使其所有者發(fā)生了變更，其仍然作為持續(xù)經(jīng)營的主體從事經(jīng)營活動，對外提供的財務(wù)報表也仍然是以各項資產(chǎn)和負債原來的賬面價值為基礎(chǔ)編制的。因此，母公司要編制合并財務(wù)報表，則必須按照子公司資產(chǎn)、負債的公允價值對其進行調(diào)整?！ ?010年末將子公司的賬面價值調(diào)整為公允價值的調(diào)整分錄： 借：固定資產(chǎn)400 無形資產(chǎn)1000 貸：資本公積1400 計提累計折舊、累計攤銷
8、等： 借：管理費用60 貸：固定資產(chǎn)――累計折舊10（400/20×6/12） 無形資產(chǎn)――累計攤銷50（1000/10×6/12）四、子公司長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法會計處理一是根據(jù)子公司調(diào)整后的利潤，即考慮了內(nèi)部交易抵消與對個別報表進行調(diào)整而補提的折舊等因素后的利潤，與母公司的持股比例計算應(yīng)享有子公司當期實現(xiàn)
