對(duì)負(fù)商譽(yù)的有關(guān)問題及其會(huì)計(jì)處理的探討.doc

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1、對(duì)負(fù)商譽(yù)的有關(guān)問題及其會(huì)計(jì)處理的探討【摘要】商譽(yù)是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)組織重要的無形資產(chǎn)，也是會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界備受關(guān)注的熱門話題，尤其是對(duì)負(fù)商譽(yù)存在性、負(fù)商譽(yù)的確認(rèn)、計(jì)量及會(huì)計(jì)處理等問題研究，更有助于經(jīng)濟(jì)組織在兼并、重組及并購中對(duì)負(fù)商譽(yù)進(jìn)行合理、科學(xué)的會(huì)計(jì)處理，使之在會(huì)計(jì)中得到真正的反映。商譽(yù)是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)組織無形資產(chǎn)的重要內(nèi)容，一般在企業(yè)改組、重組及并購過程中形成。那么在此過程中是否會(huì)形成負(fù)商譽(yù)呢？如果有，又如何確認(rèn)、如何計(jì)量、如何做相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理呢？一、負(fù)商譽(yù)是否存在負(fù)商譽(yù)一般是指在并購過程中，并購企業(yè)支付的價(jià)款低于被購并企業(yè)可辨認(rèn)有形和

2、無形資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。對(duì)負(fù)商譽(yù)是否存在，會(huì)計(jì)界也有不同的觀點(diǎn)。有學(xué)者認(rèn)為，負(fù)商譽(yù)不可能存在，因?yàn)樨?fù)商譽(yù)與商譽(yù)和資產(chǎn)的基本性質(zhì)相矛盾。資產(chǎn)不可能有負(fù)資產(chǎn)，并且在會(huì)計(jì)實(shí)物中不可能出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)。如果被并購企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允值之和大于并購企業(yè)的并購價(jià)值，那么被購并企業(yè)的所有者就會(huì)將凈資產(chǎn)逐項(xiàng)出售而不會(huì)將凈資產(chǎn)整個(gè)或一攬子出售。事實(shí)上，在企業(yè)并購活動(dòng)中，負(fù)商譽(yù)是客觀存在的。因?yàn)樨?fù)商譽(yù)與商譽(yù)和資產(chǎn)的基本性質(zhì)并不矛盾，商譽(yù)是預(yù)期未來收益超過正常收益部分的價(jià)值，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，有可能獲得超額收益，也就有可能收益低于平均水平。負(fù)商譽(yù)正是

3、企業(yè)收益低于市場(chǎng)平均收益水平，消費(fèi)者對(duì)其印象較差的表現(xiàn)。也可將其理解為資產(chǎn)的備抵，企業(yè)的許多資產(chǎn)實(shí)際上可能分開出售。如分開出售則其價(jià)值可能反而會(huì)大大地降低，這對(duì)許多專業(yè)配套設(shè)備來說尤其如此。在單項(xiàng)出售的交易費(fèi)用大于整體出售凈資產(chǎn)的交易的前提下，被并購企業(yè)的所有者為避免過高的交易費(fèi)用會(huì)自愿承受部分出售凈資產(chǎn)的現(xiàn)行價(jià)值。為了盡快將企業(yè)出售，避免更多虧損，也可能是急需資金等，被并購方可能會(huì)將企業(yè)降價(jià)出售。因此，并購企業(yè)在確定并購價(jià)格時(shí)常常壓低并購價(jià)格，以彌補(bǔ)被并購企業(yè)存在-?些未入賬的不利因素部分的未來支出。二、負(fù)商譽(yù)的確認(rèn)負(fù)商譽(yù)的確

4、認(rèn)在會(huì)計(jì)學(xué)界有不同的觀點(diǎn)，其中具有代表性的有：（一）國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的觀點(diǎn)。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為，負(fù)商譽(yù)可能是由以下情況所形成的：收購方完成了一項(xiàng)劃算的收購，在下列情況下可能會(huì)出現(xiàn)：出售方相對(duì)于收購方來說處于討價(jià)還價(jià)的劣勢(shì)地位；被購企業(yè)的價(jià)值相對(duì)?于收購方來說，比出售方更大。收購成本受收購方在收購日對(duì)較差的交易結(jié)果或按IAS22規(guī)定不能確認(rèn)為可辨認(rèn)負(fù)債的未來費(fèi)用預(yù)期的影響。這就是說，收購方認(rèn)為被購企業(yè)作為一個(gè)整體的價(jià)值小于單個(gè)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值。（二）美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的觀點(diǎn)。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為，負(fù)商譽(yù)可

5、能是由以下原因所形成的：由于高估資產(chǎn)，特別是沒有可觀察市場(chǎng)的無形資產(chǎn)價(jià)值而形成的計(jì)量誤差；由于低估負(fù)債價(jià)值而形成的計(jì)量誤差；由于記錄所得稅資產(chǎn)而形成的；由于沒有記錄在合并日業(yè)已存在且按現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)予以確認(rèn)的負(fù)債；由于存在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下不能確認(rèn)的負(fù)債，這種負(fù)債可能是不能可靠計(jì)量，也可能是某種類型的或有負(fù)債；與將要被并購企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)合到-?起產(chǎn)生有關(guān)的預(yù)期未來成本，如重新分配各種資產(chǎn)；被購資產(chǎn)的暫時(shí)減值損失，這種減值損失可以在未來期間通過投入而恢復(fù)；被購資產(chǎn)的折扣等。準(zhǔn)則委員會(huì)根據(jù)以上原因認(rèn)為，負(fù)商譽(yù)并非是商譽(yù)的“鏡像,,（Mir

6、ror）,其形成原因不同于商譽(yù)。商譽(yù)是一項(xiàng)資產(chǎn)，而負(fù)商譽(yù)本身既不是資產(chǎn)也不是負(fù)債，因此負(fù)商譽(yù)和商譽(yù)沒有做相同會(huì)計(jì)處理的必要。但是，準(zhǔn)則委員會(huì)也承認(rèn)對(duì)協(xié)議收購的關(guān)注，即對(duì)原有打算將整個(gè)余額作為非常損益確認(rèn)的計(jì)劃進(jìn)行了調(diào)整。（三）英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的觀點(diǎn)。英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為，負(fù)商譽(yù)的形成原因主要有：討價(jià)還價(jià)的收購結(jié)果。收購的資產(chǎn)價(jià)格低于單個(gè)資產(chǎn)公允價(jià)值的總和，原因是資產(chǎn)出售者為了盡快脫手。如果負(fù)商譽(yù)是由于討價(jià)還價(jià)而形成的，則負(fù)商譽(yù)可以被看作是收購一組資產(chǎn)時(shí)?而取得的折扣。被收購企業(yè)的價(jià)值并沒有低于其凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。因此，負(fù)商譽(yù)

7、應(yīng)作為利得立即確認(rèn)，它反映了收購方在討價(jià)還價(jià)的交易中所占據(jù)的優(yōu)勢(shì)。又由于這種利得是未實(shí)現(xiàn)的，它不能在損益表中反映。因此，準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為，被收購的資產(chǎn)按公允值計(jì)價(jià)反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，而負(fù)商譽(yù)則似乎只能作為“遞延利得”反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。由于考慮到在一筆討價(jià)還價(jià)的交易中，各種貨幣性資產(chǎn)很少有可能按人為的低價(jià)收購，因此貨幣性資產(chǎn)在被收購時(shí)仍然按公允值對(duì)待。各種非貨幣資產(chǎn)則有可能低于市價(jià)的價(jià)格被購。未來成本或損失，減少收購價(jià)格的原因在于，已經(jīng)考慮到未來成本，諸如重組成本或收購口可辨認(rèn)負(fù)債所反映的損失。如果負(fù)商譽(yù)是由沒有代表收購口可辨認(rèn)負(fù)

8、債的未來成本或損失所形成的，那么，被收購企業(yè)的價(jià)值被看作是不會(huì)高于其收購價(jià)格。這口寸，被收購的資產(chǎn)結(jié)合在-?起的在用價(jià)值低于各項(xiàng)資產(chǎn)各自公允值的總和，甚至未來成本或損失實(shí)現(xiàn)為止，兩者之間的差額方才消除。在這種情況下，對(duì)于負(fù)商譽(yù)的處理方法之一是將其在后續(xù)重組成本或