持股比例變動下成本法編制合并報表探析

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1、持股比例變動下成本法編制合并報表探析　　【摘要】成本法直接編制合并報表具有簡單、實用等特點，因而引發(fā)了學(xué)術(shù)界和實務(wù)界的積極探討，但在不喪失控制權(quán)的持股比例變動情況下，如何采用成本法直接編制合并報表，目前還鮮有論及，然而此類交易或事項在實務(wù)中還常有發(fā)生。故文章對購買子公司少數(shù)股權(quán)、處置子公司部分股權(quán)、子公司非同比例增發(fā)股份、子公司非同比例回購股份四種常見的引起持股比例變動的情況，如何采用成本法直接編制合并報表進行探討，以期對實務(wù)操作有所指導(dǎo)或借鑒?！娟P(guān)鍵詞】持股比例變動；成本法；合并報表11新《企業(yè)會計準則》規(guī)定，母公司對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算，合并財務(wù)報表應(yīng)當

2、以母公司和其子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制。與之配套的《企業(yè)會計準則講解》指出，合并報表準則也允許企業(yè)直接在對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并財務(wù)報表，但是所生成的合并財務(wù)報表應(yīng)當符合合并報表準則的相關(guān)規(guī)定。雖然在目前實務(wù)中，企業(yè)還基本上都采用權(quán)益法調(diào)整編制合并報表，但成本法直接編制合并報表所具有的簡單、實用等特點，已引發(fā)了學(xué)術(shù)界和實務(wù)界的積極探討。遺憾的是，在不喪失控制權(quán)的持股比例變動情況下，如何采用成本法直接編制合并報表，目前還鮮有論及，而此類交易或事項在實務(wù)中還常有發(fā)生。故本文擬對購買

3、子公司少數(shù)股權(quán)、處置子公司部分股權(quán)、子公司非同比例增發(fā)股份、子公司非同比例回購股份四種常見的引起持股比例變動的情況，如何采用成本法直接編制合并報表進行初淺探討，以期對實務(wù)操作有所指導(dǎo)或借鑒。一、購買子公司少數(shù)股權(quán)引起的持股比例變動企業(yè)在取得對子公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并后，自子公司的少數(shù)股東處取得少數(shù)股東擁有的對該子公司全部或部分少數(shù)股權(quán)，該類交易或事項發(fā)生后，應(yīng)分別母公司個別財務(wù)報表以及合并財務(wù)報表兩種情況進行處理：一是在母公司個別報表中，其自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確定其入賬價值。二是在合并財務(wù)報表

4、中，子公司的資產(chǎn)、負債應(yīng)以購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的金額反映。購買子公司少數(shù)股權(quán)的交易日，母公司新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當調(diào)整合并財務(wù)報表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。11例1：A公司于20x6年初以3000萬元取得對B公司60%的股權(quán)，能夠?qū)公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并，B公司凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值一致，均為5000萬元（其中股本3000萬元，資本公積1000萬元，盈余公積100萬元，未分

5、配利潤900萬元）。20x6年7月1日，A公司又出資1000萬元自B公司的其他股東處取得B公司10%的股權(quán)。B公司20x6年上半年實現(xiàn)凈利潤1000萬元，下半年實現(xiàn)凈利潤1000萬元，當年按凈利潤的10%提取法定盈余公積金200萬元，對股東分配現(xiàn)金紅利500萬元。假設(shè)A公司有充足的資本溢價或股本溢價，不考慮其他因素影響。1.過錄20x6年初（合并日）抵銷：借：股本3000資本公積1000盈余公積100未分配利潤900貸：長期股權(quán)投資3000少數(shù)股東權(quán)益20002.抵銷當年少數(shù)股東損益：借：少數(shù)股東損益700（1000×40%+1000×30%）貸：少數(shù)股東權(quán)益7003.抵

6、銷當年利潤分配：11借：盈余公積200投資收益350（500×70%）少數(shù)股東權(quán)益150（500×30%）貸：未分配利潤——提取盈余公積200未分配利潤——對所有者（或股東）的分配5004.抵銷持股比例變化對少數(shù)股東權(quán)益的影響：借：少數(shù)股東權(quán)益600[（5000+1000）×（40%-30%）]資本公積——A公司400貸：長期股權(quán)投資1000二、不喪失控制權(quán)情況下處置子公司部分股權(quán)引起的持股比例變動企業(yè)持有對子公司投資后，如將對子公司部分股權(quán)出售，但出售后仍保留對被投資單位控制權(quán)，被投資單位仍為其子公司的情況下，出售股權(quán)的交易應(yīng)分別母公司個別財務(wù)報表與合并財務(wù)報表處理：一

7、是在母公司個別財務(wù)報表中，應(yīng)作為長期股權(quán)投資處置，確認有關(guān)處置損益。即出售股權(quán)取得的價款（或?qū)r的公允價值）與所處置投資賬面價值的差額，應(yīng)作為投資收益或損失計入當期母公司的個別利潤表。11二是在合并財務(wù)報表中，因出售部分股權(quán)后母公司仍不喪失控制權(quán)，被投資單位應(yīng)當納入母公司合并財務(wù)報表。處置長期股權(quán)投資取得的價款（或?qū)r的公允價值）與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當計入所有者權(quán)益（資本公積——資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應(yīng)當調(diào)整留存收益。例2：沿用例1，假如A公司于20x