成本法下直接編制合并報表探析

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1、成本法下直接編制合并報表探析【摘要】成本法下直接編制合并報表具有實用、易懂等特點，但目前針對該方法的詳細(xì)步驟沒有在企業(yè)會計準(zhǔn)則講解中得到體現(xiàn)。文章則對成本法核算下如何直接編制合并工作底稿抵銷分錄進(jìn)行了詳細(xì)探討，以期對廣大實務(wù)操作者有所啟發(fā)。【關(guān)鍵詞】合并報表成本法編制自2006年新會計準(zhǔn)則頒布以來，關(guān)于企業(yè)合并財務(wù)報表會計處理的規(guī)定也隨之發(fā)生較大變化。其中新準(zhǔn)則中明確要求母公司在編制合并財務(wù)報表時對子公司的長期股權(quán)投資要調(diào)整為權(quán)益法核算，在母公司個別財務(wù)報表中則采用成本法核算。同時《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》指出，企業(yè)可以直接在成本法下直接

2、編制合并報表，即在工作底稿中不對母公司個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，對有關(guān)項目直接進(jìn)行抵銷。具體到會計實務(wù)操作，企業(yè)會計準(zhǔn)則講解和現(xiàn)有教材則沒有給予詳細(xì)介紹。因而，為簡化合并報表編制方法，本文詳細(xì)探討了在成本法核算下如何直接編制合并工作底稿抵銷分錄。一、成本法下直接編制合并報表的理論分析與具體步驟1、成本法下合并報表直接編制的理論分析《企業(yè)會計準(zhǔn)則》合并報表第十一條規(guī)定，“合并報表準(zhǔn)則也允許企業(yè)直接在對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并財務(wù)報表，但是所生成的合并報表應(yīng)當(dāng)符合合并報表準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定?！蹦腹驹诰幹茖θY子公司的

3、合并報表工作底稿抵銷分錄時，操作相對較為簡單。一方面，對于全資子公司的會計核算，新企業(yè)會計準(zhǔn)則中允許企業(yè)將購買子公司日其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值“下推”反映至子公司賬簿之中，這樣購買日后編制合并報表就進(jìn)一步得到了簡化。另一方面，對于非全資子公司的會計核算，除需要抵銷企業(yè)內(nèi)部交易影響因素以外，更為關(guān)鍵的是要確定子公司中少數(shù)股東權(quán)益份額，以更加科學(xué)合理地進(jìn)行合并報表的編制。企業(yè)合并財務(wù)報表中要對少數(shù)股東權(quán)益進(jìn)行確認(rèn)，少數(shù)股東權(quán)益并非源于子公司經(jīng)營或交易事項，也非源于母公司經(jīng)營或交易事項，其計量與母公司對子公司長期股權(quán)投資成本選用何種核算方法

4、沒有相互聯(lián)系。編制集團(tuán)內(nèi)部交易抵銷分錄后，再通過準(zhǔn)確計量子公司利潤中包含的少數(shù)股東損益以及子公司凈資產(chǎn)中的少數(shù)股東權(quán)益，就可順利編制出集團(tuán)企業(yè)合并報表。對于非同一控制下的控股合并，在購買日母公司對子公司的長期股權(quán)投資將以成本入賬，如果長投不發(fā)生減值、發(fā)放清算性股利、減少或追加投資，那么成本法下母公司在購買日后對子公司的長期股權(quán)投資賬面價值一般不變。但隨著子公司留存收益及其他所有者權(quán)益項目的增加變化，子公司的所有者權(quán)益項目會有所改變，因而，子公司所有者權(quán)益項目通常不能與母公司長期股權(quán)投資賬戶金額直接抵銷。子公司在購買日后發(fā)生的所有者權(quán)

5、益變動應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)歸屬于母公司的所有者權(quán)益與少數(shù)股東權(quán)益份額，而不需要將其抵銷。在成本法核算下直接編制合并抵銷分錄時，可用購買當(dāng)日所有者權(quán)益數(shù)額與購買日后子公司所有者權(quán)益變動兩項來表達(dá)購買日后年末子公司所有者權(quán)益情況。具體來說：第一，在購買日，確定少數(shù)股東權(quán)益，對子公司所有者權(quán)益項目和母公司長期股權(quán)投資進(jìn)行抵銷；第二，在購買日后集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部交易事項已經(jīng)抵銷的基礎(chǔ)上，首先對購買日后子公司所有者權(quán)益變動金額中少數(shù)股東權(quán)益進(jìn)行準(zhǔn)確計量，而后將其中剩余變動部分自動分配給母公司股東。2、成本法下合并報表直接編制的具體步驟（1）成本法下購買日后

6、在第一年末直接編制合并報表。第一，調(diào)整子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值為公允價值并確認(rèn)商譽。同時，將購買日子公司所有者權(quán)益金額與相應(yīng)的母公司長期股權(quán)投資賬戶金額相互抵銷，并確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益。第二，在長投后續(xù)計量中，要持續(xù)關(guān)注商譽、子公司賬面價值與其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值之間差額的后續(xù)會計處理。第三，編制當(dāng)期集團(tuán)內(nèi)部交易事項的會計抵銷分錄。第四，將當(dāng)期子公司實現(xiàn)的凈利潤（基于購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值而計算的）及其他除留存收益以外的所有者權(quán)益項目中少數(shù)股東應(yīng)享有的份額相應(yīng)增減少數(shù)股東權(quán)益，并確認(rèn)少數(shù)股東損益。第五，確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益受子公司股利

7、分分配的影響，編制子公司當(dāng)期股利分配與盈余公積計提的抵銷分錄。（2）成本法下購買日后在第二年末直接編制合并報表。購買日后在第二年末直接編制合并報表的思路與第一年末大致相同。但考慮到母子公司個別報表上并未反映上年度合并抵銷分錄情況，因而，在第二年度直接編制合并報表時就要先還原或調(diào)整報表中的年初未分配利潤等項目。具體來說：第一，調(diào)整子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值為公允價值并確認(rèn)商譽。同時，將購買日子公司所有者權(quán)益金額與相應(yīng)的母公司長期股權(quán)投資賬戶金額相互抵銷，并確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益。第二，調(diào)整商譽并確認(rèn)購買日后至本期期初子公司賬面價值與其可辨認(rèn)

8、資產(chǎn)公允價值間的差額對當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表、損益表及期初未分配利潤的影響。第三，對購買日后至本期期初間少數(shù)股東權(quán)益的變動予以確認(rèn)，并確認(rèn)該變動對期末未分配利潤及其他的呢者權(quán)益項目的影響。第四，編制購買日后至本期期初所發(fā)生內(nèi)部交易事項對期初未