企業(yè)合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理問題的探討

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1、企業(yè)合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理問題的探討從現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中看到它與舊準(zhǔn)則保持連續(xù)性的同時(shí)，差別也是比較明顯的。其中，關(guān)于企業(yè)合并商譽(yù)的認(rèn)定與會(huì)計(jì)處理是變化較大的內(nèi)容之一，也是人們爭議頗多的焦點(diǎn)之一?，F(xiàn)行準(zhǔn)則把“商譽(yù)”從無形資產(chǎn)項(xiàng)目中單列出來，作為一級科目核算。同時(shí)，與舊準(zhǔn)則相比現(xiàn)行準(zhǔn)則采用減值測試法替代了系統(tǒng)攤銷法。為此，本文將對企業(yè)并購中的商譽(yù)初始確認(rèn)及商譽(yù)減值測試的會(huì)計(jì)處理問題進(jìn)行相應(yīng)的探討?！　　　∫?、商譽(yù)概述　　商譽(yù)一直是一個(gè)有爭論的概念。無論是商譽(yù)的“三元”論（即好感價(jià)值論、超額收益論和總計(jì)價(jià)賬戶論）還是“核心能力論”，很多專家學(xué)者都試圖對商譽(yù)的定義、性質(zhì)進(jìn)行界定，并由此引

2、發(fā)了外購商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)的廣泛爭論。　　筆者認(rèn)為：商譽(yù)有廣義和狹義之分。通常商譽(yù)的概念是指能在未來期間為企業(yè)經(jīng)營帶來超額利潤的潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值；但企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所說的商譽(yù)是“非同一控制下企業(yè)合并過程中，合并方合并成本大于被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額”?！　∑髽I(yè)合并按合并方式分為吸收、控股和新設(shè)三種形式；按合并類型分為同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并，企業(yè)合并成立的關(guān)鍵是當(dāng)有交易事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，是否引起企業(yè)控制權(quán)發(fā)生變化?！　∩套u(yù)的確認(rèn)需要滿足三個(gè)條件：一是在吸收或控股合并情況下產(chǎn)生的；二是合并方合并成本大于被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的；三是在非同一控制下產(chǎn)生的。新設(shè)合并、同一控制下的企業(yè)合并

3、和資產(chǎn)收購是不產(chǎn)生合并商譽(yù)的。當(dāng)合并方合并成本小于被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，稱作負(fù)商譽(yù)?！　　　《?、國內(nèi)外商譽(yù)會(huì)計(jì)處理方法對比　　由于世界各國對合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理存在不同的觀點(diǎn)，對合并商譽(yù)的處理方法也不盡相同，以下就從國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國、英國這兩個(gè)最具影響力國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分別進(jìn)行分析。　?。ㄒ唬秶H會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理　　《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——企業(yè)合并》（1998年）對購買時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)與負(fù)商譽(yù)的處理作了明確的規(guī)定。購買成本超過購買企業(yè)在所購可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中股權(quán)份額的部分，應(yīng)作為商譽(yù)并確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。商譽(yù)應(yīng)在其使用年限內(nèi)系統(tǒng)攤銷，一般不應(yīng)超過20年。當(dāng)商

4、譽(yù)的使用超過了一定年限，則企業(yè)應(yīng)至少在每年年末進(jìn)行一次商譽(yù)減值測試，如果商譽(yù)的預(yù)期年限與以前的估計(jì)有重大不同，或商譽(yù)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期方式有重大變化，則攤銷期限、攤銷方法應(yīng)予以相應(yīng)改變?！　∪绻徺I企業(yè)在購入的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中權(quán)益金額超過其購買成本的部分，則應(yīng)確認(rèn)為負(fù)商譽(yù)，負(fù)商譽(yù)應(yīng)在商譽(yù)所屬類別中作為報(bào)告企業(yè)資產(chǎn)的減項(xiàng)予以列報(bào)?！　。ǘ┟绹鴮喜⑸套u(yù)的會(huì)計(jì)處理　　美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第16號(hào)意見書規(guī)定：所購入的凈資產(chǎn)以其公允價(jià)值記賬，購買價(jià)格超過所購入的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值部分記為商譽(yù)，并以直線法攤銷。同時(shí)提出了對商譽(yù)等無形資產(chǎn)的減值重估問題，要求企業(yè)應(yīng)該定期對包括

5、商譽(yù)在內(nèi)的各種無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限加以重新評價(jià)，以確定經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)與環(huán)境的變動(dòng)是否影響到各種無形資產(chǎn)的剩余使用壽命。如果評價(jià)的結(jié)果顯示特定無形資產(chǎn)的剩余使用年限必須進(jìn)行調(diào)整，則這種對無形資產(chǎn)剩余使用年限的估計(jì)的變動(dòng)應(yīng)該通過攤銷率的變化反映出來?！　∶绹鴮ω?fù)商譽(yù)的處理方法有兩種：一是按公允市價(jià)比例沖減非流動(dòng)資產(chǎn)，剩余的差額列作遞延貸項(xiàng)，并按一定期限分?jǐn)傆?jì)入各期損益；二是全部記入“遞延貸項(xiàng)——負(fù)商譽(yù)”賬戶?！　。ㄈ┯鴮喜⑸套u(yù)的會(huì)計(jì)處理　　英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)規(guī)定，合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理只可將其作為可攤銷資產(chǎn)，除特殊情況外合并商譽(yù)可按40年的最高年限予以攤銷外，一般情況下攤銷期不得超過2

6、0年，在編制合并報(bào)表時(shí)以“合并商譽(yù)”項(xiàng)目列示?！　∮沿?fù)商譽(yù)稱為合并資本公積，記入“合并資本公積”賬戶，單獨(dú)列示在所有者權(quán)益部分，這意味著合并時(shí)獲得了利潤，但它是不可分利潤，因?yàn)檫@部分利潤是未實(shí)現(xiàn)利潤?！　￡P(guān)于商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理，世界上其他國家也都有自己不同的方式，但大都與以上三種情況趨同，并各有特色。如墨西哥、印度和一些歐盟國家對商譽(yù)則采取靈活的處理模式，既可將合并商譽(yù)作為一項(xiàng)可攤銷資產(chǎn)，又可將其直接沖減控股公司的股東權(quán)益?！　。ㄋ模┪覈喜⑸套u(yù)會(huì)計(jì)處理及與國外的對比　　我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》中不再包括商譽(yù)，而是單獨(dú)列示。對合并方合并成本大于被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值

7、的差額應(yīng)當(dāng)在商譽(yù)項(xiàng)目下列示，借記“商譽(yù)”，貸記相關(guān)科目。商譽(yù)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)減值測試后的金額列示，可以單獨(dú)設(shè)置“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”，計(jì)提的商譽(yù)減值準(zhǔn)備計(jì)入當(dāng)期損益，與過去不同的是對商譽(yù)不再進(jìn)行攤銷。我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有負(fù)商譽(yù)，如合并成本小于被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，差額直接計(jì)入當(dāng)期損益?！　∥覈鴷?huì)計(jì)準(zhǔn)則把商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)，這體現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同性；而對商譽(yù)的后續(xù)處理規(guī)定不允許攤銷，每年進(jìn)行減值測試，在發(fā)生減值時(shí)按資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應(yīng)分?jǐn)偨痤~計(jì)入當(dāng)期損益，這