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1、合并商譽會計處理的探討對于商譽，一般認為，據(jù)其來源分為自創(chuàng)商譽和外購商譽。自創(chuàng)商譽因其形成過程長，形成成本具有不可驗證性，被排除于傳統(tǒng)會計計量之外。外購商譽又稱合并商譽，其會計處理一直做法各異。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)之間的并購事件頻繁出現(xiàn)，由并購產(chǎn)生的合并商譽的會計處理也越發(fā)受到理論界和實務(wù)界的關(guān)注和重視，筆者從會計處理的主要內(nèi)容出發(fā)，分析目前國內(nèi)外對于有關(guān)問題的不同做法，提出幾點看法：一.對合并商譽的確認合并商譽實企業(yè)合并過程中產(chǎn)生的，合并企業(yè)所支付的超過被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)價值的部分。這個概念已經(jīng)得到世界各國的普遍認同，但對于合并商譽的確
2、認目前卻有三種不同的模式：1.確認為一項永久性資產(chǎn)。此種模式認為，合并商譽是一項可以為控股公司帶來未來收益的資產(chǎn)，隨著企業(yè)的發(fā)展壯大，這項資產(chǎn)的價值會永遠保持下去。所以，合并商譽由控股公司以資本化形式列示在資產(chǎn)負債表中。2.確認為一項可攤銷資產(chǎn)。此種模式認為，合并商譽作為企業(yè)的一項資源，能在合并主體產(chǎn)生未來收入的過程中發(fā)揮作用，但其本身的價值也會因此發(fā)生損耗。根據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則，它應(yīng)通過系統(tǒng)攤銷的方法與未來的合并收入進行配比，以正確計算未來收益。3.確認為一項權(quán)益的抵銷。此種模式認為，合并商譽的價值不能獨立于被控股公司而單獨存在，在資產(chǎn)負債表
3、上不能將其單獨資本化作為一項資產(chǎn)，并且其價值的損耗也與一般的資產(chǎn)不同，沒有充分的理由將其價值通過系統(tǒng)攤銷的方法與未來的合并收入進行配比。所以，合并商譽應(yīng)直接在控股公司的股東權(quán)益中抵銷。我國2006年財政部制定頒布的企業(yè)會計準則第2號---長期股權(quán)投資>>規(guī)定：同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當在合并當日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為初始投資成本，初始投資成本與支付的現(xiàn)金，轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，
4、按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。企業(yè)會計準則第20號---企業(yè)合并>>規(guī)定：同一控制下企業(yè)合并，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益。非同一控制下企業(yè)合并，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值差額部分,應(yīng)當確認為商譽。企業(yè)會計準則第33號---合并財務(wù)報表>>中規(guī)定：母公司對子公司的長期股權(quán)投資與
5、母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額應(yīng)當相互抵消，同時抵消相應(yīng)的長期股權(quán)投資減值準備；在購買日，母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額,應(yīng)當在商譽項目列示。從以上新規(guī)定看,我國對同一控制下的企業(yè)合并采用的是權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用的是購買法。權(quán)益結(jié)合法下對與商譽，也就是合并過程中合并企業(yè)支付的超過被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的價值記入了資本公積，作為一項權(quán)益的抵消項目。購買法下把商譽作為一項獨立的資產(chǎn)確認，既不同于前面提到的永久性資產(chǎn)，價值用遠保持下去,也不同于可攤銷資產(chǎn)，商譽被認定必須進
6、行減值測試，但并沒有提到進行攤銷的問題。筆者認為，我國的舊準則對于有關(guān)問題的規(guī)定造成股權(quán)投資差額，合并價差和合并商譽三者關(guān)系錯綜復(fù)雜，而且股權(quán)投資差額攤銷，合并價差卻不攤銷，實質(zhì)上這三者無論在數(shù)量還是性質(zhì)上都有交錯結(jié)合的部分。也就是說，舊準則對于此問題的規(guī)定是矛盾和混亂的。新準則對商譽的定性有了一定的趨向性，但仍有矛盾之處。權(quán)益結(jié)合法把商譽部分的金額記入資本公積作為了權(quán)益的抵消項目，購買法下商譽被單獨作為一項資產(chǎn)認定。鑒于采用權(quán)益聯(lián)合法會迅速增加企業(yè)的利潤，所報告的凈資產(chǎn)回報率較高，編制的合并報表會計信息的相關(guān)性較差。美國取消了權(quán)益聯(lián)合法，其
7、他少數(shù)允許使用該法的國家（如英國、加拿大等國）也很少使用這種方法，我國也應(yīng)鼓勵企業(yè)使用購買法，將商譽確認為一項資產(chǎn)，并定期進行減值測試，這樣也避免了對于企業(yè)合并采用不同處理方法帶來的相互矛盾。二.對合并商譽的計量(一)初始計量美國SFAS141號企業(yè)合并>>準則中規(guī)定：商譽的初始計量成本是收購企業(yè)所支付的購買成本與購得股權(quán)對應(yīng)的可辨認凈資產(chǎn)公允價值之間的差額。國際會計準則第22號企業(yè)合并>>準則中規(guī)定：購買成本超過購買方在交易日對所購買的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值中的權(quán)益的部分，應(yīng)作為商譽并確認為一項資產(chǎn)。我國2006
8、年財政部頒布的企業(yè)會計準則第20號---企業(yè)合并>>規(guī)定：非同一控制下企業(yè)合并，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值差額部分，應(yīng)
