合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的探討.doc

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1、合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的探討對(duì)于商譽(yù)，一般認(rèn)為，據(jù)其來(lái)源分為自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)。自創(chuàng)商譽(yù)因其形成過(guò)程長(zhǎng)，形成成本具有不可驗(yàn)證性，被排除于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量之外。外購(gòu)商譽(yù)又稱合并商譽(yù)，其會(huì)計(jì)處理一直做法各異。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)之間的并購(gòu)事件頻繁出現(xiàn)，由并購(gòu)產(chǎn)生的合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理也越發(fā)受到理論界和實(shí)務(wù)界的關(guān)注和重視，筆者從會(huì)計(jì)處理的主要內(nèi)容出發(fā)，分析目前國(guó)內(nèi)外對(duì)于有關(guān)問(wèn)題的不同做法，提出幾點(diǎn)看法：一.對(duì)合并商譽(yù)的確認(rèn)合并商譽(yù)實(shí)企業(yè)合并過(guò)程中產(chǎn)生的，合并企業(yè)所支付的超過(guò)被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值的部分。這個(gè)概念已經(jīng)得到世界各國(guó)的普遍認(rèn)同，但對(duì)于合并商譽(yù)的確認(rèn)目前卻有三種不同的模式：1.確認(rèn)為一項(xiàng)永久性資

2、產(chǎn)。此種模式認(rèn)為，合并商譽(yù)是一項(xiàng)可以為控股公司帶來(lái)未來(lái)收益的資產(chǎn)，隨著企業(yè)的發(fā)展壯大，這項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值會(huì)永遠(yuǎn)保持下去。所以，合并商譽(yù)由控股公司以資本化形式列示在資產(chǎn)負(fù)債表中。2.確認(rèn)為一項(xiàng)可攤銷資產(chǎn)。此種模式認(rèn)為，合并商譽(yù)作為企業(yè)的一項(xiàng)資源，能在合并主體產(chǎn)生未來(lái)收入的過(guò)程中發(fā)揮作用，但其本身的價(jià)值也會(huì)因此發(fā)生損耗。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，它應(yīng)通過(guò)系統(tǒng)攤銷的方法與未來(lái)的合并收入進(jìn)行配比，以正確計(jì)算未來(lái)收益。3.確認(rèn)為一項(xiàng)權(quán)益的抵銷。此種模式認(rèn)為，合并商譽(yù)的價(jià)值不能獨(dú)立于被控股公司而單獨(dú)存在，在資產(chǎn)負(fù)債表上不能將其單獨(dú)資本化作為一項(xiàng)資產(chǎn)，并且其價(jià)值的損耗也與一般的資產(chǎn)不同，沒(méi)有充分的理由將其價(jià)值通過(guò)

3、系統(tǒng)攤銷的方法與未來(lái)的合并收入進(jìn)行配比。所以，合并商譽(yù)應(yīng)直接在控股公司的股東權(quán)益中抵銷。我國(guó)2006年財(cái)政部制定頒布的<<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)---長(zhǎng)期股權(quán)投資>>規(guī)定：同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)在合并當(dāng)日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為初始投資成本，初始投資成本與支付的現(xiàn)金，轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的，調(diào)

4、整留存收益。<<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)---企業(yè)合并>>規(guī)定：同一控制下企業(yè)合并，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益。非同一控制下企業(yè)合并，購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值差額部分,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。<<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)---合并財(cái)務(wù)報(bào)表>>中規(guī)定：母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額應(yīng)當(dāng)相互抵消，同時(shí)抵消相應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備；在購(gòu)買日，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所

5、有者權(quán)益中所享有的份額的差額,應(yīng)當(dāng)在商譽(yù)項(xiàng)目列示。3從以上新規(guī)定看,我國(guó)對(duì)同一控制下的企業(yè)合并采用的是權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用的是購(gòu)買法。權(quán)益結(jié)合法下對(duì)與商譽(yù)，也就是合并過(guò)程中合并企業(yè)支付的超過(guò)被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的價(jià)值記入了資本公積，作為一項(xiàng)權(quán)益的抵消項(xiàng)目。購(gòu)買法下把商譽(yù)作為一項(xiàng)獨(dú)立的資產(chǎn)確認(rèn)，既不同于前面提到的永久性資產(chǎn)，價(jià)值用遠(yuǎn)保持下去,也不同于可攤銷資產(chǎn)，商譽(yù)被認(rèn)定必須進(jìn)行減值測(cè)試，但并沒(méi)有提到進(jìn)行攤銷的問(wèn)題。筆者認(rèn)為，我國(guó)的舊準(zhǔn)則對(duì)于有關(guān)問(wèn)題的規(guī)定造成股權(quán)投資差額，合并價(jià)差和合并商譽(yù)三者關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜，而且股權(quán)投資差額攤銷，合并價(jià)差卻不攤銷，實(shí)質(zhì)上這三者無(wú)論

6、在數(shù)量還是性質(zhì)上都有交錯(cuò)結(jié)合的部分。也就是說(shuō)，舊準(zhǔn)則對(duì)于此問(wèn)題的規(guī)定是矛盾和混亂的。新準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)的定性有了一定的趨向性，但仍有矛盾之處。權(quán)益結(jié)合法把商譽(yù)部分的金額記入資本公積作為了權(quán)益的抵消項(xiàng)目，購(gòu)買法下商譽(yù)被單獨(dú)作為一項(xiàng)資產(chǎn)認(rèn)定。鑒于采用權(quán)益聯(lián)合法會(huì)迅速增加企業(yè)的利潤(rùn)，所報(bào)告的凈資產(chǎn)回報(bào)率較高，編制的合并報(bào)表會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性較差。美國(guó)取消了權(quán)益聯(lián)合法，其他少數(shù)允許使用該法的國(guó)家（如英國(guó)、加拿大等國(guó)）也很少使用這種方法，我國(guó)也應(yīng)鼓勵(lì)企業(yè)使用購(gòu)買法，將商譽(yù)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，并定期進(jìn)行減值測(cè)試，這樣也避免了對(duì)于企業(yè)合并采用不同處理方法帶來(lái)的相互矛盾。二.對(duì)合并商譽(yù)的計(jì)量(一)初始計(jì)量美國(guó)SFAS

7、141號(hào)<<企業(yè)合并>>準(zhǔn)則中規(guī)定：商譽(yù)的初始計(jì)量成本是收購(gòu)企業(yè)所支付的購(gòu)買成本與購(gòu)得股權(quán)對(duì)應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)<<企業(yè)合并>>準(zhǔn)則中規(guī)定：購(gòu)買成本超過(guò)購(gòu)買方在交易日對(duì)所購(gòu)買的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的權(quán)益的部分，應(yīng)作為商譽(yù)并確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。我國(guó)2006年財(cái)政部頒布的<<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)---企業(yè)合并>>規(guī)