探析債務(wù)重組會(huì)記準(zhǔn)則

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1、探析債務(wù)重組會(huì)記準(zhǔn)則關(guān)鍵詞：債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則探索　　摘要：本文就債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的采用賬面價(jià)值計(jì)價(jià)會(huì)產(chǎn)生負(fù)面效應(yīng)，以及會(huì)計(jì)核算存在困難等問(wèn)題，提出了改進(jìn)建議。　　一、債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的問(wèn)題(一)債務(wù)重組準(zhǔn)則中采用賬面價(jià)計(jì)價(jià)，會(huì)產(chǎn)生負(fù)面效應(yīng)1.以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，會(huì)引起會(huì)計(jì)行為的不對(duì)稱性。公允價(jià)值作為一種計(jì)量屬性，可表現(xiàn)為現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格、可實(shí)現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值等。在我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，很多情況使用了公允價(jià)值的計(jì)量屬性，如固定資產(chǎn)的重置價(jià)值、存貨的可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)等。然而，公允價(jià)值在債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

2、中，如在判斷債權(quán)人進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，沒(méi)有采用公允價(jià)值作為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，卻采用了不同標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致不同債務(wù)重組條件下，判斷債權(quán)人對(duì)債務(wù)人重組的標(biāo)準(zhǔn)不同，引起會(huì)計(jì)行為的不對(duì)稱性。2.采用賬面價(jià)值會(huì)削弱債務(wù)重組會(huì)計(jì)的合理性。根據(jù)貨幣時(shí)間價(jià)值理論，等量的貨幣在不同時(shí)點(diǎn)具有不同的價(jià)值，折算到同一時(shí)點(diǎn)才具有可比性。在修改條件的債務(wù)重組中，準(zhǔn)則把債務(wù)人將來(lái)應(yīng)付金額直接與債務(wù)重組時(shí)的債務(wù)賬面價(jià)值進(jìn)行比較，未把將來(lái)應(yīng)付金額進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)，導(dǎo)致修改債務(wù)條件的債務(wù)重組會(huì)計(jì)缺乏合理的理論基礎(chǔ)。同時(shí)，如在修改條件的債務(wù)重組中，企業(yè)所得稅的

3、存在，使公允價(jià)值(現(xiàn)值)在企業(yè)債權(quán)人與債務(wù)人之間產(chǎn)生一種稅收轉(zhuǎn)移效應(yīng)，即債權(quán)人與承擔(dān)了公允價(jià)值引人條件下理應(yīng)在由債務(wù)人承擔(dān)的稅負(fù)，這顯然具有不合理性。3.采用賬面價(jià)值使現(xiàn)行債務(wù)重組在實(shí)務(wù)操作中陷人了窘境。以修改債務(wù)條件的債務(wù)重組為例，由于未采用公允價(jià)值對(duì)債務(wù)人將來(lái)應(yīng)付金額進(jìn)行適應(yīng)的折現(xiàn)，使相同的會(huì)計(jì)處理反映性質(zhì)不同的債務(wù)重組情況，其會(huì)計(jì)處理不能與性質(zhì)不同的債務(wù)重組條件形成合理的對(duì)照關(guān)系，不利于真實(shí)地反映債務(wù)重組客觀實(shí)際情況，致使債務(wù)重組會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作難以把握?！　?二)債務(wù)重組會(huì)計(jì)核算存在困難1.以非現(xiàn)金

4、資產(chǎn)清償債務(wù)，對(duì)解決企業(yè)間債務(wù)的拖欠問(wèn)題雖然發(fā)揮了一定的積極作用，但這種“以物抵債”的方式，對(duì)債務(wù)人而言，在一定程度上無(wú)疑是“飲雞止渴”，使企業(yè)經(jīng)營(yíng)資金短缺，愈加陷人困境;對(duì)債權(quán)人而言，難以確認(rèn)抵債資產(chǎn)的價(jià)值，加長(zhǎng)了貨幣的回籠期，使企業(yè)蒙受損失。2.債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的債務(wù)重組方式雖具有其獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)，它可使債務(wù)人在不動(dòng)用其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)資金的情況下，減輕債務(wù)壓力，債權(quán)人可加強(qiáng)鞏固與債務(wù)人企業(yè)的合作關(guān)系，有利于開(kāi)拓多元化經(jīng)營(yíng)格局，拓寬投資渠道，分享債務(wù)方企業(yè)的未來(lái)收益。但這種方式會(huì)使債權(quán)人企業(yè)的流動(dòng)資金被大量占用，給

5、企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)帶來(lái)不利影響;另外，債權(quán)人企業(yè)未來(lái)收益的高低具有很大的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)性，會(huì)計(jì)上難以確認(rèn)和計(jì)量。二、對(duì)債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)建議(一)根據(jù)不同的債務(wù)重組方式采用比較合理的會(huì)計(jì)核算方法1.對(duì)債務(wù)重組伴隨非貨幣性交易的事項(xiàng)(包括以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)和債務(wù)轉(zhuǎn)為資本)，其會(huì)計(jì)處理存在兩種觀點(diǎn):第一，認(rèn)為債務(wù)重組和資產(chǎn)置換是“一項(xiàng)任務(wù)”和“一個(gè)整體”，是債權(quán)人免除若干債務(wù)的條件，二者不可分割，應(yīng)當(dāng)按照債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;第二，認(rèn)為是“兩項(xiàng)任務(wù)”，債務(wù)重組后債務(wù)仍需償還，而資產(chǎn)置換是另一項(xiàng)業(yè)

6、務(wù)，屬于非貨幣性交易，應(yīng)當(dāng)按照非貨幣性交易具體準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。筆者認(rèn)為，本著實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)原則，在實(shí)際操作中將其分為兩項(xiàng)業(yè)務(wù)處理較妥當(dāng)。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，其實(shí)質(zhì)是債務(wù)人將其非現(xiàn)金資產(chǎn)銷售(轉(zhuǎn)讓)，收回現(xiàn)金后再償還債務(wù)，因此這部分收益應(yīng)屬于經(jīng)營(yíng)性損益，但這部分損益是通過(guò)債務(wù)重組的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)的，若將其一次性計(jì)人當(dāng)期損益，可能會(huì)以稅金、分利等方式流出企業(yè);若將其全部計(jì)人資本公積，也不符合經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的特征，筆者認(rèn)為，應(yīng)將這部分損益計(jì)人“遞延損益”，并分期轉(zhuǎn)人以后各期。對(duì)于債務(wù)轉(zhuǎn)人資本，它屬于資本交易，按

7、照國(guó)際慣例，資本交易應(yīng)直接調(diào)整所有者權(quán)益，不應(yīng)在利潤(rùn)表中列示。2.在修改債務(wù)條件的債務(wù)重組方式中，“將來(lái)應(yīng)付金額”不應(yīng)包含債務(wù)重組日至債務(wù)重組清償日應(yīng)支付的利息。因?yàn)?，修改債?wù)條件，意味著雙方變更了原有的合同關(guān)系，確立了新的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，未來(lái)利息是在新合同續(xù)存期內(nèi)債務(wù)人的預(yù)計(jì)支出或債權(quán)人的預(yù)計(jì)收益。實(shí)務(wù)中，企業(yè)的利息收支，一般根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則已計(jì)人相應(yīng)的會(huì)計(jì)期間，未來(lái)利息支出計(jì)人重組日新債務(wù)的賬面價(jià)值中，不符合利息費(fèi)用的核算慣例，同時(shí)也減少了重組收益，且以后支付時(shí)直接沖減債務(wù)的賬面價(jià)值而不增加財(cái)務(wù)費(fèi)用

8、，這樣不能真實(shí)地反映債務(wù)人的籌資成本。因此，如果把未來(lái)利息計(jì)人“將來(lái)應(yīng)付金額”，一方面會(huì)使債務(wù)人少計(jì)債務(wù)重組所得的利益;另一方面也使其報(bào)表無(wú)法真實(shí)地反映因債務(wù)人自重組日至債務(wù)清償日占用此部分資金應(yīng)發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用。(二)逐步完善公允價(jià)值的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)雖然賬面價(jià)值計(jì)價(jià)比較適應(yīng)我國(guó)目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展市場(chǎng)化程度不高的狀況，在一定時(shí)期內(nèi)可使會(huì)計(jì)信息更具有真實(shí)性和可驗(yàn)證性。但賬面價(jià)值只能告訴人們?cè)谌〉觅Y產(chǎn)或形成債務(wù)時(shí)所花費(fèi)的成本，卻不代表其本身價(jià)值。有時(shí)，采用賬