借款費用會計處理與納稅處理差異

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1、借款費用會計處理與納稅處理差異納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，資金籌措的方式主要有：向金融企業(yè)借款、經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行股票及債券、向非金融企業(yè)或個人借款等，由此而產(chǎn)生的借款費用，會計核算中直接進入當(dāng)期損益或予以資本化，納稅處理時則視不同情況確定借款費用是否可在稅前扣除，以及在何時、以何種方式在稅前扣除。本文試就借款費用的會計處理與納稅處理之差異作進一步分析?！　∫?、向非金融機構(gòu)借款而發(fā)生的借款費用稅前扣除問題　　根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）第三十八條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：　　1、非金融企業(yè)

2、向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；　　2、非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。　　據(jù)此，一家企業(yè)向另一家非金融企業(yè)借款而產(chǎn)生的利息支出原則上是可以稅前扣除的。這里的要點是：何為“金融企業(yè)同期同類貸款利率”呢？是否是有人認(rèn)為的金融企業(yè)同期同類貸款“基準(zhǔn)利率”呢？　　在原《企業(yè)所得稅暫行條例》第六條中規(guī)定：納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營期間，向非金融機構(gòu)借款的利息支出，不高于按照金融機構(gòu)同類、同期貸款利率計算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。原國

3、稅函[2003]1114號文明確指出：“按照中國人民銀行規(guī)定，金融機構(gòu)貸款利率包括基準(zhǔn)利率和浮動利率，因此，金融機構(gòu)同類同期貸款利率包括中國人民銀行規(guī)定的基準(zhǔn)利率和浮動利率?！痹谠瓏惏l(fā)[2004]80號文中規(guī)定：“（外商投資企業(yè)）發(fā)生的利息支出，高于當(dāng)期一般商業(yè)利率計算的利息的，其高出的部分，不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時給予扣除”可見，稅法中從未限定“同期同類貸款利率”必須是基準(zhǔn)利率。從稅收中性原則出發(fā)，如果以基準(zhǔn)利率適當(dāng)上浮后的實際利率結(jié)算，借款方固然增加了利息支出和稅前扣除，但貸款方相應(yīng)地增加了計稅收入，除了雙方為特定的關(guān)聯(lián)交易外，這種借

4、貸交易并不以避稅為目的，如果限定借款方只能按基準(zhǔn)利率在稅前扣除并要求其作納稅調(diào)增，不免導(dǎo)致一定程度的重復(fù)征稅。那么，國家對浮動利率又是如何規(guī)定的呢？　　根據(jù)《中國人民銀行關(guān)于擴大金融機構(gòu)貸款利率浮動區(qū)間有關(guān)問題的通知》（銀發(fā)[2003]250號文）規(guī)定，自2004年1月1日起，擴大金融機構(gòu)貸款利率浮動區(qū)間。商業(yè)銀行、城市信用社貸款利率浮動區(qū)間擴大到[0．9，1．7]，農(nóng)村信用社貸款利率浮動區(qū)間擴大到[0．9，2]。而從2004年10月29日起，中國人民銀行決定進一步放寬金融機構(gòu)貸款利率浮動區(qū)間。金融機構(gòu)（不含城鄉(xiāng)信用社）的貸款利率原則上不再設(shè)定

5、上限，貸款利率下浮幅度不變，貸款利率下限仍為基準(zhǔn)利率的0.9倍。對金融競爭環(huán)境尚不完善的城鄉(xiāng)信用社貸款利率仍實行上限管理，最高上浮系數(shù)為貸款基準(zhǔn)利率的2.3倍，貸款利率下浮幅度不變。也就是說中國人民銀行根據(jù)經(jīng)濟運行需要確定貸款基準(zhǔn)利率，各地金融企業(yè)根據(jù)實際情況確定貸款利率浮動區(qū)間。相應(yīng)地，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款時約定的利率原則上應(yīng)參照當(dāng)?shù)亟鹑谄髽I(yè)的貸款利率水準(zhǔn)，并且受民間融資最高利率標(biāo)準(zhǔn)的限制。另外我們認(rèn)為，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款利率應(yīng)為基準(zhǔn)利率，因為利率是使用資金的價格，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間借款的成本與風(fēng)險不同于獨立企業(yè)之間的交易，應(yīng)以基準(zhǔn)利率為宜。

6、　　如果說非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利率高低一般不應(yīng)導(dǎo)致會計與稅收處理之間產(chǎn)生差異，而在征管實務(wù)中，結(jié)算利息時使用何種票據(jù)卻是一個不容忽視的要素。在國稅發(fā)[1995]156號文中答復(fù)企業(yè)與企業(yè)之間借用周轉(zhuǎn)金而收取資金占用費是否征收營業(yè)稅時要求：“不論金融機構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按‘金融保險業(yè)’稅目征收營業(yè)稅?！焙笥衷谪敹愖諿2000]7號文中規(guī)定：“為緩解中小企業(yè)融資難的問題，對企業(yè)主管部門或企業(yè)集團中的核心企業(yè)等單位（以下簡稱統(tǒng)借方）向金融機構(gòu)借款后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨立核算

7、和非獨立核算單位），并按支付給金融機構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機構(gòu)的利息不征收營業(yè)稅?！币虼?，除了后面這一種情況以外，其他情況下非金融企業(yè)收取的利息收入都應(yīng)繳納營業(yè)稅，相應(yīng)地，稅務(wù)機關(guān)通常都要求支付利息的非金融企業(yè)應(yīng)取得對方開具的或其向主管稅務(wù)機關(guān)申請代開的利息收入發(fā)票（向境外支付利息時可免于此項要求），否則不予稅前扣除。　　二、非金融企業(yè)向個人借款發(fā)生的借款費用稅前扣除問題　　關(guān)于非金融企業(yè)向個人借款利息能否在稅前扣除，稅法未直接予以規(guī)定，在實務(wù)中，有人認(rèn)為《實施條例》第三十八條中只規(guī)定了非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出在

8、符合條件的情況下可以扣除，沒有提及向個人借款的利息費用可以扣除，因而據(jù)此認(rèn)定非金融企業(yè)向個人借款的利息不得稅前扣除，個別基層稅務(wù)機關(guān)甚至發(fā)文作出了不得