對非貨幣性資產(chǎn)交換稅費(fèi)的分析

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1、對非貨幣性資產(chǎn)交換稅費(fèi)的分析[摘要]《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》對換入資產(chǎn)入賬價值有兩種計量基礎(chǔ)，即公允價值計量和賬面價值計量，而兩種計量基礎(chǔ)都涉及相關(guān)稅費(fèi)，但準(zhǔn)則和會計教程都沒有對相關(guān)稅費(fèi)做詳細(xì)解釋，導(dǎo)致人們在理解上出現(xiàn)誤區(qū)，認(rèn)為這兩種計量基礎(chǔ)涉及的稅費(fèi)是相同的。事實上，這兩種計量基礎(chǔ)涉及的稅費(fèi)細(xì)節(jié)上具有本質(zhì)區(qū)別。本文對這種區(qū)別進(jìn)行詳細(xì)說明，闡述了企業(yè)在非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)發(fā)生時，如何把握細(xì)節(jié)，正確計算換入資產(chǎn)入賬價值，正確理解和運(yùn)用會計準(zhǔn)則。[關(guān)鍵詞]非貨幣性資產(chǎn)；商業(yè)實質(zhì)；公允價值；賬面價值；稅費(fèi)[中圖分類號]F832

2、[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1005-6432（2014）48-0107-021非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計量非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價）。8非貨幣性資產(chǎn)交換涉及兩個相互聯(lián)系的根本性問題：一是換入資產(chǎn)如何計價；二是應(yīng)否確認(rèn)交換損益。解決這兩個問題可供選擇的方法主要有兩種：①換入資產(chǎn)基于公允價值（換入或換出資產(chǎn)公允價值）計價，確認(rèn)交換損益；②換入資產(chǎn)基于換出資產(chǎn)的賬面價值計價，不確認(rèn)交換損益。會計準(zhǔn)則要對這兩種方法做出選擇，特

3、別是在規(guī)定這兩種方法分別適用于不同條件的情況下，要使所定條件合理、明確，且具有可操作性。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，上述兩種方法適用于不同類型的非貨幣性資產(chǎn)交換。而方法的使用條件強(qiáng)調(diào)：交換是否具有商業(yè)實質(zhì)以及換入或換出資產(chǎn)的公允價值是否能夠可靠地計量。1.1換入資產(chǎn)基于公允價值計價，并確認(rèn)交換損益《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足以下兩個條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。①該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；②換入資產(chǎn)或

4、換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的，在發(fā)生補(bǔ)價的情況下，支付補(bǔ)價方，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補(bǔ)價（或換入資產(chǎn)的公允價值）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本；收到補(bǔ)價方，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值減去補(bǔ)價（或換入資產(chǎn)的公允價值）加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本。換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。81.2換入資產(chǎn)基于賬面價值計價，不確認(rèn)損益非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)但換出資產(chǎn)或換入資產(chǎn)公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價值和應(yīng)支付

5、的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。（1）支付補(bǔ)價方：換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價值+支付的補(bǔ)價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)（2）收到補(bǔ)價方：換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價值-收到的補(bǔ)價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)2對非貨幣性資產(chǎn)交換基于公允價值計價的細(xì)解在非貨幣性資產(chǎn)交換滿足公允價值計價的前提下，換入資產(chǎn)的成本由若干個項目組成，而每個項目的內(nèi)容都對計算結(jié)果的準(zhǔn)確性產(chǎn)生重大影響。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡稱《7號準(zhǔn)則》）并沒有對每個項目包含的內(nèi)容作出詳細(xì)解釋，本文對影響換入資產(chǎn)成本的各個項目作如下詳細(xì)分析。2.1對換出資產(chǎn)或換

6、入資產(chǎn)公允價值的分析《7號準(zhǔn)則》對換出資產(chǎn)或換入資產(chǎn)的公允價值做了三種確定：（1）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。8（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場、但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場，應(yīng)當(dāng)以同類或類似資產(chǎn)市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。（3）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)部存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場交易，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價值。除了上述確定外，對換出資產(chǎn)或換入資產(chǎn)公允價值是否含價外增值稅稅額，《7號準(zhǔn)則》沒有做出詳細(xì)說明。本文認(rèn)為，對于一般納稅人而言，換出資產(chǎn)或換入資產(chǎn)的公允價值一定是不含價外增值

7、稅但含價內(nèi)稅（如消費(fèi)稅）的數(shù)額，因為對一般納稅人而言，換出資產(chǎn)的價外增值稅要作為銷項稅額進(jìn)行會計處理，屬于“應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”項目；而價內(nèi)稅（如消費(fèi)稅）則作為售價（即公允價值）的組成部分，計入當(dāng)期損益。而換入資產(chǎn)的價外增值稅在可以抵扣的前提下要作為進(jìn)項稅額進(jìn)行會計處理，不能計入換入資產(chǎn)成本。對于小規(guī)模納稅人而言，則換出資產(chǎn)或換入資產(chǎn)的公允價值既包含增值稅也包含價內(nèi)稅（如消費(fèi)稅）。2.2對“補(bǔ)價”的詳細(xì)分析8補(bǔ)價是交換雙方資產(chǎn)價值不相等時差額的彌補(bǔ)，而《7號準(zhǔn)則》對補(bǔ)價是按照含增值稅的價格計算還是按照不含增值稅的價格計算沒有做出詳細(xì)說明。甚

8、至，很多會計教程在舉例時都以不含稅價格作為計算補(bǔ)價的標(biāo)準(zhǔn)，對正確理解該準(zhǔn)則產(chǎn)生了錯誤的引導(dǎo)。很顯然，無論對一般納稅人還是對小規(guī)模納稅人，補(bǔ)價都應(yīng)該按照含增值稅的價格計算。因為交換雙方資產(chǎn)價值的