淺論會計準則的制定模式

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1、淺論會計準則的制定模式摘要：在安然事件爆發(fā)后，美國開始重新審視會計準則的制定模式，并出現(xiàn)了從規(guī)則基礎準則向原則基礎準則轉(zhuǎn)變的趨勢。而規(guī)則基礎準則和原則基礎準則這兩種會計準則制定模式都并非完美無缺。本文試圖對規(guī)則基礎準則轉(zhuǎn)向原則基礎準則將面臨的問題進行理論層面的分析，并在此基礎上，結(jié)合我國國情對我國會計規(guī)范制定模式的現(xiàn)實選擇提出一孔之見。　　關鍵詞：會計準則；制定模式；規(guī)則基礎；原則基礎　　2001年，美國有史以來最大的破產(chǎn)案———能源巨子安然公司（Enron）破產(chǎn)事件的爆發(fā)充分暴露了規(guī)則基礎準則的致命缺陷。此后，美國開始重新審視會計準則的制定模式。從美國國會于2002年7月25日所通過的《2

2、002年薩班斯—奧克斯利法案》、美國財務會計準則委員會于2002年10月21日發(fā)布的征求意見稿《美國準則制定中的原則基礎法》、美國證券交易委員會于2003年7月應國會之要求發(fā)布的研究報告《對美國財務報告體系采用以原則為基礎的會計制度的研究》都充分說明，美國會計準則制定模式由規(guī)則基礎模式向原則基礎準則模式的轉(zhuǎn)變趨向已初見端倪。那么，原則基礎準則就一定優(yōu)于規(guī)則基礎準則嗎？規(guī)則基礎準則模式轉(zhuǎn)向原則基礎準則模式將面臨什么問題？我國在這樣的國際背景下應當對會計規(guī)范制定模式做何選擇？本文擬針對這些問題進行探討?！　∫?、規(guī)則基礎準則模式轉(zhuǎn)向原則基礎準則模式的缺陷　　任何事物都具有兩面性，會計準則模式問題亦

3、是如此?？梢哉f，絕對完美的會計準則模式是不存在的，不應因為美國連續(xù)發(fā)生會計丑聞就認為規(guī)則基礎準則模式一無是處，也不能因為歐洲現(xiàn)在沒有暴露出這種大規(guī)模的造假丑聞就認為原則基礎準則沒有什么問題。實際上，規(guī)則基礎準則轉(zhuǎn)向原則基礎準則，仍有其不可避免的缺陷?！　。ㄒ唬┤毕葜唬涸瓌t基礎準則同樣不能避免會計操縱行為　　西方經(jīng)濟學中的“經(jīng)濟人假設”認為，每個人都在設法最小化個人所承擔的風險、成本和不確定性的同時使個人利益最大化，即人具有自利性。而在會計界，自StephenZeff于1978年發(fā)表了《“經(jīng)濟后果”的產(chǎn)生》一文后，會計準則的經(jīng)濟后果早已是不爭的事實。由此可見，公司管理當局作為自利的經(jīng)濟人，必

4、然會運用種種手段，在具有經(jīng)濟后果的會計準則空間中尋找能最大化自身利益的契機并加以運用。換言之，管理當局存在會計操縱的動機，這已經(jīng)在大量的實證會計文獻中得以證實?！　∫?guī)則基礎準則重形式而輕實質(zhì)，其試圖勾畫出合法做法的具體界限標準（brightlines），從而鼓勵人們在實務中盡可能地接近界限標準或突破界限標準以進行會計操縱。換言之，規(guī)則基礎準則下的界限標準給會計操縱者提供了一個明顯的“靶子”，便于其伺機通過交易策劃（transactionstructuring）來規(guī)避準則。安然事件中對SPE不納入合并范圍的3%要求這一界限標準的利用就是有力的例證。此外，資本性租賃和經(jīng)營性租賃的選擇、權益法和成

5、本法的選擇等都存在因界限標準而提供給管理當局通過規(guī)避規(guī)則進行會計操縱的契機。　　那么若轉(zhuǎn)向原則基礎準則，就能避免會計操縱行為嗎？原則基礎準則的主旨是實質(zhì)重于形式，因此其所允許的職業(yè)判斷空間較大。而同一項會計處理是否真正反映了交易的經(jīng)濟實質(zhì)，不同人的職業(yè)判斷結(jié)果很有可能發(fā)生分歧，這種分歧又將被自利的管理當局所利用而作為會計操縱的新契機。從這種意義上而言，原則基礎準則也是一把雙刃劍：一方面，它允許持有以公眾利益為己任的立場的管理當局選擇能反映交易經(jīng)濟實質(zhì)的會計處理；另一方面，它也允許自利的管理當局以職業(yè)判斷之名選擇不反映交易經(jīng)濟實質(zhì)的會計處理，而此時審計人員可能因缺乏規(guī)則基礎準則下具體規(guī)則型的直

6、接依據(jù)，而更難抵御來自管理當局的壓力?！　∮纱丝梢姡瓌t基礎準則與規(guī)則基礎準則一樣，都不能規(guī)避管理當局會計操縱的動機，所不同的只是操縱行為的形式而已，即前者是花費昂貴的成本（甚至要運用大量金融工程技術）策劃交易而進行會計操縱，而后者則是打著職業(yè)判斷的幌子實行會計操縱?？梢哉f，原則基礎準則反而給管理當局提供了更易進行會計操縱的天然工具。正如2002年5月14日SEC首席會計師RobertK.Herdman在“資本市場、保險及政府資助企業(yè)分委員會”聽證會上指出：由規(guī)則基礎模式轉(zhuǎn)向原則基礎模式，需要公司界、會計職業(yè)界、FASB以及SEC的員工更加嚴于律己?！　。ǘ┤毕葜涸瓌t基礎準則加大了會計

7、職業(yè)界的法律風險　　權利和義務是對等的。如果會計職業(yè)界擁有更大空間職業(yè)判斷的權利，那么相應地也要承擔面臨更大法律風險的義務?！　』仡櫭绹鴷嫓蕜t的發(fā)展史，我們不難發(fā)現(xiàn)，美國會計準則走向規(guī)則基礎準則模式的重要原因之一，就是要降低會計職業(yè)界的法律風險。規(guī)則基礎準則下對準則的應用規(guī)定得十分詳盡，助長了管理當局和審計人員“翻箱倒柜”心態(tài)，相應也弱化了會計職業(yè)界的職業(yè)判斷。而會計職業(yè)界為降低職業(yè)風險、減輕法律責任以尋求