淺論會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式(1)

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1、淺論會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式(1)摘要：在安然事件爆發(fā)后，美國(guó)開始重新審視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式，并出現(xiàn)了從規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則向原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)變的趨勢(shì)。而規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則和原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則這兩種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式都并非完美無缺。本文試圖對(duì)規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)向原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則將面臨的問題進(jìn)行理論層面的分析，并在此基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)國(guó)情對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范制定模式的現(xiàn)實(shí)選擇提出一孔之見?！　￡P(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；制定模式；規(guī)則基礎(chǔ)；原則基礎(chǔ)　　2001年，美國(guó)有史以來最大的破產(chǎn)案———能源巨子安然公司（Enron）破產(chǎn)事件的爆發(fā)充分暴露了規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則的致命缺陷。此后，美國(guó)開始重新審視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式。從美國(guó)國(guó)會(huì)于2002年

2、7月25日所通過的《2002年薩班斯—奧克斯利法案》、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于2002年10月21日發(fā)布的征求意見稿《美國(guó)準(zhǔn)則制定中的原則基礎(chǔ)法》、美國(guó)證券交易委員會(huì)于2003年7月應(yīng)國(guó)會(huì)之要求發(fā)布的研究報(bào)告《對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告體系采用以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)制度的研究》都充分說明，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式由規(guī)則基礎(chǔ)模式向原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則模式的轉(zhuǎn)變趨向已初見端倪。那么，原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則就一定優(yōu)于規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則嗎？規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則模式轉(zhuǎn)向原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則模式將面臨什么問題？我國(guó)在這樣的國(guó)際背景下應(yīng)當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范制定模式做何選擇？本文擬針對(duì)這些問題進(jìn)行探討?！　∫?、規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則模式轉(zhuǎn)向原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則模式的缺陷　　任

3、何事物都具有兩面性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式問題亦是如此。可以說，絕對(duì)完美的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式是不存在的，不應(yīng)因?yàn)槊绹?guó)連續(xù)發(fā)生會(huì)計(jì)丑聞就認(rèn)為規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則模式一無是處，也不能因?yàn)闅W洲現(xiàn)在沒有暴露出這種大規(guī)模的造假丑聞就認(rèn)為原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則沒有什么問題。實(shí)際上，規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)向原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則，仍有其不可避免的缺陷?！　。ㄒ唬┤毕葜唬涸瓌t基礎(chǔ)準(zhǔn)則同樣不能避免會(huì)計(jì)操縱行為　　西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中的“經(jīng)濟(jì)人假設(shè)”認(rèn)為，每個(gè)人都在設(shè)法最小化個(gè)人所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)、成本和不確定性的同時(shí)使個(gè)人利益最大化，即人具有自利性。而在會(huì)計(jì)界，自StephenZeff于1978年發(fā)表了《“經(jīng)濟(jì)后果”的產(chǎn)生》一文后，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果早已是

4、不爭(zhēng)的事實(shí)。由此可見，公司管理當(dāng)局作為自利的經(jīng)濟(jì)人，必然會(huì)運(yùn)用種種手段，在具有經(jīng)濟(jì)后果的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則空間中尋找能最大化自身利益的契機(jī)并加以運(yùn)用。換言之，管理當(dāng)局存在會(huì)計(jì)操縱的動(dòng)機(jī)，這已經(jīng)在大量的實(shí)證會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中得以證實(shí)。　　規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則重形式而輕實(shí)質(zhì)，其試圖勾畫出合法做法的具體界限標(biāo)準(zhǔn)（brightlines），從而鼓勵(lì)人們?cè)趯?shí)務(wù)中盡可能地接近界限標(biāo)準(zhǔn)或突破界限標(biāo)準(zhǔn)以進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱。換言之，規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則下的界限標(biāo)準(zhǔn)給會(huì)計(jì)操縱者提供了一個(gè)明顯的“靶子”，便于其伺機(jī)通過交易策劃（transactionstructuring）來規(guī)避準(zhǔn)則。安然事件中對(duì)SPE不納入合并范圍的3%要求這一界限標(biāo)

5、準(zhǔn)的利用就是有力的例證。此外，資本性租賃和經(jīng)營(yíng)性租賃的選擇、權(quán)益法和成本法的選擇等都存在因界限標(biāo)準(zhǔn)而提供給管理當(dāng)局通過規(guī)避規(guī)則進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱的契機(jī)。　　那么若轉(zhuǎn)向原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則，就能避免會(huì)計(jì)操縱行為嗎？原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則的主旨是實(shí)質(zhì)重于形式，因此其所允許的職業(yè)判斷空間較大。而同一項(xiàng)會(huì)計(jì)處理是否真正反映了交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，不同人的職業(yè)判斷結(jié)果很有可能發(fā)生分歧，這種分歧又將被自利的管理當(dāng)局所利用而作為會(huì)計(jì)操縱的新契機(jī)。從這種意義上而言，原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則也是一把雙刃劍：一方面，它允許持有以公眾利益為己任的立場(chǎng)的管理當(dāng)局選擇能反映交易經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的會(huì)計(jì)處理；另一方面，它也允許自利的管理當(dāng)局以職業(yè)判斷之名

6、選擇不反映交易經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的會(huì)計(jì)處理，而此時(shí)審計(jì)人員可能因缺乏規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則下具體規(guī)則型的直接依據(jù)，而更難抵御來自管理當(dāng)局的壓力。　　由此可見，原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則與規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則一樣，都不能規(guī)避管理當(dāng)局會(huì)計(jì)操縱的動(dòng)機(jī)，所不同的只是操縱行為的形式而已，即前者是花費(fèi)昂貴的成本（甚至要運(yùn)用大量金融工程技術(shù)）策劃交易而進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱，而后者則是打著職業(yè)判斷的幌子實(shí)行會(huì)計(jì)操縱?？梢哉f，原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則反而給管理當(dāng)局提供了更易進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱的天然工具。正如2002年5月14日SEC首席會(huì)計(jì)師RobertK.Herdman在“資本市場(chǎng)、保險(xiǎn)及政府資助企業(yè)分委員會(huì)”聽證會(huì)上指出：由規(guī)則基礎(chǔ)模式轉(zhuǎn)向原則基礎(chǔ)模式，需

7、要公司界、會(huì)計(jì)職業(yè)界、FASB以及SEC的員工更加嚴(yán)于律己。　?。ǘ┤毕葜涸瓌t基礎(chǔ)準(zhǔn)則加大了會(huì)計(jì)職業(yè)界的法律風(fēng)險(xiǎn)　　權(quán)利和義務(wù)是對(duì)等的。如果會(huì)計(jì)職業(yè)界擁有更大空間職業(yè)判斷的權(quán)利，那么相應(yīng)地也要承擔(dān)面臨更大法律風(fēng)險(xiǎn)的義務(wù)。　　回顧美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展史，我們不難發(fā)現(xiàn)，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則走向規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則模式的重要原因之一，就是要降低會(huì)計(jì)職業(yè)界的法律風(fēng)險(xiǎn)。規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則下對(duì)準(zhǔn)則的應(yīng)用規(guī)定得十分詳盡，助長(zhǎng)了管理當(dāng)局和審計(jì)人員“翻箱倒柜”心態(tài)，相應(yīng)也弱化了會(huì)計(jì)職業(yè)界的職業(yè)判斷。而會(huì)計(jì)職業(yè)界為降低職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、減輕法律責(zé)任