合并報(bào)表中合并范圍淺析

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1、合并報(bào)表中合并范圍淺析擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模、提高市場占有率、降低經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)等優(yōu)點(diǎn)，促使企業(yè)集團(tuán)化越來越多地被采用。為了正確地反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，母公司必須編制出科學(xué)合理的合并報(bào)表。同時(shí)由于證券市場的逐漸成熟，合并報(bào)表擁有了更多的使用者，它披露的會(huì)計(jì)信息在證券市場中也起到了至關(guān)重要的作用。因此，合并報(bào)表的編制及披露已成為會(huì)計(jì)行業(yè)中的一項(xiàng)重要課題和任務(wù)。企業(yè)集團(tuán)只有通過編制規(guī)范、合理的合并報(bào)表，才能為企業(yè)股東、管理層。債權(quán)人等報(bào)表使用者提供有用的會(huì)計(jì)信息，供他們準(zhǔn)確地分析和決策。　　　　合并范圍的準(zhǔn)確

2、與否，直接影響著合并報(bào)表提供信息的準(zhǔn)確性和有用性，因而對(duì)約束這種會(huì)計(jì)行為的規(guī)范就有較高的質(zhì)量要求?？茖W(xué)合理的合井范圍，可以減少人為因素，提高合并報(bào)表的合理性和可比性，改善合并報(bào)表的質(zhì)量。因此，本文僅就現(xiàn)行《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中合并范圍的若干問題，提出作者的觀點(diǎn)及解決思路?！　∫?、現(xiàn)行合并范圍準(zhǔn)則中存在的問題　　在我國現(xiàn)行的“規(guī)定”中，對(duì)納入合并范圍的子公司作了如下規(guī)定；　　　　條件1：母公司擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)，包括直接擁有、間接擁有和直接與間接合計(jì)擁有超過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被

3、投資企業(yè)。　　　　條件2：其他被母公司所控制的被投資企業(yè)。主要指母公司對(duì)被投資企業(yè)雖然未持有半數(shù)以上的權(quán)益性資本，但通過其他方式統(tǒng)馭被投資企業(yè)的經(jīng)營、財(cái)務(wù)決策等權(quán)利，并以此獲利，即實(shí)際已擁有了被投資企業(yè)的控制權(quán)。　　　　在實(shí)際工作中，依據(jù)以上兩個(gè)條件來確定合并范圍會(huì)產(chǎn)生一些問題?！　　　〉谝?，條件1的“間接擁有”比例如何計(jì)算，“規(guī)定”中未作說明?！　　　±?：假設(shè)A、B、C三個(gè)公司，它們之間的持股關(guān)系如下圖：　　　　　　　　70％　　60％　　　　　　A————→B————→C　　　　　　　　　圖　　

4、　　如圖1．l所示，由條件1，可知B公司是A公司的子公司，C公司是B公司的子公司。如何確定A公司與C公司的關(guān)系，根據(jù)“規(guī)定”可有兩種不同的理解，即對(duì)加法原則和乘法原則的選擇。加法原則，即在一串聯(lián)持股關(guān)系中將最終直接到達(dá)葉公司的持股比例作為根公司對(duì)葉公司的持股比例。如本例，A公司持有C公司60％的權(quán)益性資本，C公司應(yīng)納入A公司的合并范圍。乘法原則，即在一串聯(lián)持股關(guān)系中，將所有從根公司到葉公司的直接持股比例相乘，以求根公司對(duì)葉公司的實(shí)際持股比例。本例中，A公司對(duì)C公司間接擁有42％的權(quán)益性資本，所以A公司

5、不能將C公司納入合并范圍。在同一持股關(guān)系中，由于合并范圍的不明確，產(chǎn)生了不同的結(jié)論，喪失了準(zhǔn)則的規(guī)范性。　　　　第二，條件1中直接與間接合計(jì)，這種合計(jì)是否有條件約束，“規(guī)定”中均未說明?！　　　±?：假設(shè)A、B、C三個(gè)公司，它們之間的持股關(guān)系有以下三種情況：　　A———→B———→C　A———→B———→C　A———→B———→C　　　　30%　　　　　　30%　　　　　　　30%　　　　圖　　　　　　圖　　　　　　圖　　　　如上圖所示，它們的持股方式相同，而A公司對(duì)B公司的持股比例發(fā)生了變化。分別在

6、這三種情況下，根公司對(duì)葉公司持股比例的計(jì)算是否相同呢？依據(jù)“規(guī)定”，會(huì)有如下不同的理解：　　　　1．當(dāng)無條件約束時(shí)，不論所有的直接持股比例如何，這條串聯(lián)持股關(guān)系都要合計(jì)。本例中，不論A公司對(duì)B公司的持股比例是小于50％，還是大于50％，均采用相同的計(jì)算方法?！　　　≡诩臃ㄔ瓌t下，合并范圍的計(jì)算與A公司對(duì)B公司的直接持股比例無關(guān)，按圖、2．2、2．3的持股關(guān)系，A公司對(duì)C公司的持股比例均為60％?！　　　≡诔朔ㄔ瓌t下，按圖2．1的持股關(guān)系，A公司持有C公司42％的權(quán)益性資本。按圖2．2、2．3的持股關(guān)系

7、，該持股比例分別為48％和54％。　　　　2．當(dāng)有條件約束時(shí)，對(duì)所有直接到達(dá)中間公司的持股比例進(jìn)行考察，來決定這條串聯(lián)持股關(guān)系是否有效。如這些持股比何均大于50%，則進(jìn)行合計(jì)；否則，只要有一個(gè)小于50%，這條串聯(lián)持股關(guān)系在計(jì)算根公司對(duì)葉公司的持股比例時(shí)，不作考慮。本例中：　　　　在加法原則下，按圖2．l的持股關(guān)系，A公司對(duì)B公司的待股比例小于50％，這條持股關(guān)系不應(yīng)考慮，A公司對(duì)C公司的持股比例為30％。按圖、的持股關(guān)系，由于A公司對(duì)B公司的持股比例均大于50％，應(yīng)考慮這條持股路徑，所以，A公司對(duì)C公

8、司的持股比例均為60％。　　　　在乘法原則下，按圖2．1的持股關(guān)系，只考慮直接擁有．A公司對(duì)C公司的持股比例為30％。按圖2．2、2．3的持股關(guān)系，A公司對(duì)C公司的持股比例分別為48%和54％。　　　　將本例的計(jì)算結(jié)果和“規(guī)定”的條件1相結(jié)合，可對(duì)各種條件下的合并范圍做如下統(tǒng)計(jì)：　　　　　　　　　不限制　　　　　　限　制　　　　　　　加法原則　乘法原則　　加法原則　乘法原則　　第一種情況　　　　√　　　×　　　×　　　×　　第二種情況　　　　√　　　×