合并報(bào)表中合并范圍淺析

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1、合并報(bào)表中合并范圍淺析　　擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模、提高市場(chǎng)占有率、降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等優(yōu)點(diǎn)，促使企業(yè)集團(tuán)化越來(lái)越多地被采用。為了正確地反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，母公司必須編制出科學(xué)合理的合并報(bào)表。同時(shí)由于證券市場(chǎng)的逐漸成熟，合并報(bào)表?yè)碛辛烁嗟氖褂谜?，它披露的?huì)計(jì)信息在證券市場(chǎng)中也起到了至關(guān)重要的作用。因此，合并報(bào)表的編制及披露已成為會(huì)計(jì)行業(yè)中的一項(xiàng)重要課題和任務(wù)。企業(yè)集團(tuán)只有通過(guò)編制規(guī)范、合理的合并報(bào)表，才能為企業(yè)股東、管理層。債權(quán)人等報(bào)表使用者提供有用的會(huì)計(jì)信息，供他們準(zhǔn)確地分析和決策?！　　　『喜⒎秶臏?zhǔn)確與否，直接影響著合并報(bào)表提供信息的準(zhǔn)確性和有用性，因而對(duì)約束這種

2、會(huì)計(jì)行為的規(guī)范就有較高的質(zhì)量要求。科學(xué)合理的合井范圍，可以減少人為因素，提高合并報(bào)表的合理性和可比性，改善合并報(bào)表的質(zhì)量。因此，本文僅就現(xiàn)行《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》（簡(jiǎn)稱“規(guī)定”）中合并范圍的若干問(wèn)題，提出作者的觀點(diǎn)及解決思路。　　一、現(xiàn)行合并范圍準(zhǔn)則中存在的問(wèn)題　　在我國(guó)現(xiàn)行的“規(guī)定”中，對(duì)納入合并范圍的子公司作了如下規(guī)定；　　　　條件1：母公司擁有其過(guò)半數(shù)以上（不包括半數(shù)）權(quán)益性資本的被投資企業(yè)，包括直接擁有、間接擁有和直接與間接合計(jì)擁有超過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)?！　　　l件2：其他被母公司所控制的被投資企業(yè)。主要指母公司對(duì)被投資企業(yè)雖然未持有半數(shù)以上的

3、權(quán)益性資本，但通過(guò)其他方式統(tǒng)馭被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)決策等權(quán)利，并以此獲利，即實(shí)際已擁有了被投資企業(yè)的控制權(quán)?！　　　≡趯?shí)際工作中，依據(jù)以上兩個(gè)條件來(lái)確定合并范圍會(huì)產(chǎn)生一些問(wèn)題。（本文為了便于分析，以及對(duì)個(gè)案加以推廣，在分析相關(guān)公司之間持股關(guān)系時(shí)，將投資公司稱為根公司，最終的被投資公司稱為葉公司，而其他公司稱為中間公司）　　　　第一，條件1的“間接擁有”比例如何計(jì)算，“規(guī)定”中未作說(shuō)明?！　　　±?：假設(shè)A、B、C三個(gè)公司，它們之間的持股關(guān)系如下圖：　　　　　　　　　　　70％　　　60％　　　　　　　　　A————→B————→C　　　　　　　　　　　　　圖1.1　

4、　　　如圖1．l所示，由條件1，可知B公司是A公司的子公司，C公司是B公司的子公司。如何確定A公司與C公司的關(guān)系，根據(jù)“規(guī)定”可有兩種不同的理解，即對(duì)加法原則和乘法原則的選擇。（l）加法原則，即在一串聯(lián)持股關(guān)系中將最終直接到達(dá)葉公司的持股比例作為根公司對(duì)葉公司的持股比例。如本例，A公司持有C公司60％的權(quán)益性資本，C公司應(yīng)納入A公司的合并范圍。（2）乘法原則，即在一串聯(lián)持股關(guān)系中，將所有從根公司到葉公司的直接持股比例相乘，以求根公司對(duì)葉公司的實(shí)際持股比例。本例中，A公司對(duì)C公司間接擁有42％（70％×60％）的權(quán)益性資本，所以A公司不能將C公司納入合并范圍。在同一持股

5、關(guān)系中，由于合并范圍的不明確，產(chǎn)生了不同的結(jié)論，喪失了準(zhǔn)則的規(guī)范性。　　　　第二，條件1中直接與間接合計(jì)，這種合計(jì)是否有條件約束，“規(guī)定”中均未說(shuō)明?！　　　±?：假設(shè)A、B、C三個(gè)公司，它們之間的持股關(guān)系有以下三種情況：　　A———→B———→C　A———→B———→C　A———→B———→C　　　　　　30%　　　　　　　　　30%　　　　　　　　　　30%　　　　　圖2.1　　　　　　　　圖2.2　　　　　　　　　圖2.3　　　　如上圖所示，它們的持股方式相同，而A公司對(duì)B公司的持股比例發(fā)生了變化。分別在這三種情況下，根公司對(duì)葉公司持股比例的計(jì)算是否相同呢？依據(jù)

6、“規(guī)定”，會(huì)有如下不同的理解：　　　　1．當(dāng)無(wú)條件約束時(shí)，不論所有的直接持股比例如何，這條串聯(lián)持股關(guān)系都要合計(jì)。本例中，不論A公司對(duì)B公司的持股比例是小于50％，還是大于50％，均采用相同的計(jì)算方法?！　　　。╨）在加法原則下，合并范圍的計(jì)算與A公司對(duì)B公司的直接持股比例無(wú)關(guān)，按圖2.1、2．2、2．3的持股關(guān)系，A公司對(duì)C公司的持股比例均為60％（30％＋30％）?！　　　。?）在乘法原則下，按圖2．1的持股關(guān)系，A公司持有C公司42％（40％×30％＋30％）的權(quán)益性資本。按圖2．2、2．3的持股關(guān)系，該持股比例分別為48％（66％×30％＋30％）和54％（80

7、％×30%＋30％）?！　　　?．當(dāng)有條件約束時(shí)，對(duì)所有直接到達(dá)中間公司的持股比例進(jìn)行考察，來(lái)決定這條串聯(lián)持股關(guān)系是否有效。如這些持股比何均大于50%，則進(jìn)行合計(jì)；否則，只要有一個(gè)小于50%，這條串聯(lián)持股關(guān)系在計(jì)算根公司對(duì)葉公司的持股比例時(shí)，不作考慮。本例中：　　　?。?）在加法原則下，按圖2．l的持股關(guān)系，A公司對(duì)B公司的待股比例小于50％，這條持股關(guān)系不應(yīng)考慮，A公司對(duì)C公司的持股比例為30％。按圖2.2、2.3的持股關(guān)系，由于A公司對(duì)B公司的持股比例均大于50％，應(yīng)考慮這條持股路徑，所以，A公司對(duì)C公司的持股比例均為60％?！　　　。?）在乘法