稅法的普適性及其局限

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1、稅法的普適性及其局限稅法能否得到普遍適用，直接關(guān)系到其調(diào)整目標(biāo)的有效實(shí)現(xiàn)，其中蘊(yùn)含的一個(gè)需要深入研究的問題，就是稅法的普適性問題。（注：對于法律的普適性問題，已有一些學(xué)者進(jìn)行過相關(guān)研究，并對一些主張絕對普適的理念進(jìn)行過批評，在此不再贅述。需要說明的是，本文并不是強(qiáng)調(diào)所謂“絕對普適”，而是更關(guān)注具體的稅法在適用上是否應(yīng)具有普遍性，以及能否做到普遍適用的問題。）稅法的普適性（Universality），作為稅法理論上的一個(gè)重要問題，其原理和原則對于評價(jià)和完善一國的稅制，分析和解決稅法實(shí)踐中的相關(guān)問題，具有重要價(jià)

2、值?！　τ谄者m性，就像對現(xiàn)代性一樣，人們的認(rèn)識存在許多差異，既有一般的偏于否定的看法，也有具體的側(cè)重于肯定的觀點(diǎn)。這些認(rèn)識差異，主要緣于人們對于“普適性”的理解的不同。根據(jù)該領(lǐng)域的研究現(xiàn)狀，本文將著重探討，稅法普適性的法理基礎(chǔ)及其現(xiàn)實(shí)體現(xiàn)，從而說明是否要區(qū)分“局部普適”和“一般普適”的問題，在此基礎(chǔ)上，再進(jìn)一步說明稅法的普適性存在哪些局限，并對這些局限作出分析和評判?！　∫?、對稅法普適性的認(rèn)識　　一般認(rèn)為，法律的普適性其實(shí)就是法治的基本要求。從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究來看，盡管絕對的普適性不存在，但一項(xiàng)有效的制度

3、必須具備相對的普適性，這種普適性應(yīng)具備三個(gè)方面的特征，即普遍性、確定性和開放性。其中，普遍性或稱一般性，按照哈耶克的說法，就是指制度應(yīng)“適用于未知的、數(shù)目無法確定的個(gè)人和情境”；（注：F.A.Hayek，La.　　另外，主體的“適用除外”制度，也是稅法普適性的一個(gè)限制性因素。從納稅主體是否具有可稅性的角度說，某些類別的主體無論從經(jīng)濟(jì)、社會還是政治意義上說，都不應(yīng)成為納稅主體，因而有必要排除稅法對它們的適用。這種除外適用，在具體的立法中，有的是通過不列入征稅主體來體現(xiàn)，而有的則可能是通過免稅的形式，或者通過國

4、際條約的優(yōu)惠安排來體現(xiàn)。由于這種適用除外直接影響到納稅主體這一課稅要素的確立，因而必須在具體界定時(shí)予以明確。.L.編輯。　　通常，在稅法理論和實(shí)踐領(lǐng)域，一般都認(rèn)為對同時(shí)具有公益性和非營利性的主體不應(yīng)征稅，因而事實(shí)上對于不從事營利活動，同時(shí)又具有公益性的國家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、社會團(tuán)體等，都是不征稅或免稅的，（注：對于這些主體的稅收征免原則，我曾作過一些探討?？蓞⒁娮疚摹暗谌块T的稅法規(guī)則”，《法學(xué)評論》2000年第6期，以及前引“論稅法上的可稅性”。）這實(shí)際上是一種主體上的適用除外。當(dāng)然，在有些情況下，即使這些

5、主體違背其設(shè)立宗旨而從事營利活動，并成為納稅主體，也有可能因執(zhí)法的不規(guī)范而獲取稅收的減免優(yōu)惠?！　≡儆?，依據(jù)1961年《維也納外交關(guān)系公約》等國際公約，對于外國的國家元首、外交使節(jié)等人是不能征稅的，（注：可參見1961年《維也納外交關(guān)系公約》第23、28、34、36、37、39條；以及1963年《維也納領(lǐng)事關(guān)系公約》第32、39、49、51、60、62條等。）這既是國際慣例的要求，更是國際公約規(guī)定的義務(wù)。我國在理論上也認(rèn)為這些主體具有代表國家的特殊身份，不能成為納稅主體，因而在立法上也規(guī)定了上述主體及相關(guān)主

6、體的稅收豁免權(quán)。（注：根據(jù)我國立法的規(guī)定，使館、領(lǐng)館的館舍免納捐稅，其辦理公務(wù)所收規(guī)費(fèi)和手續(xù)費(fèi)亦免納捐稅；此外，對外交代表和相關(guān)人員的個(gè)人收入、財(cái)產(chǎn)等，也有一些稅收豁免的規(guī)定。參見全國人大常委會通過的《中華人民共和國外交特權(quán)與豁免條例》第5條、第16條、第18條、第23條；以及《中華人民共和國領(lǐng)事特權(quán)與豁免條例》第5條、第17條、第19條等。）　　以上僅是從稅法主體的角度，例證稅收立法對于稅法普適性的限制。其實(shí)，稅收立法影響稅法的普遍適用的情況還有很多。這些立法例其實(shí)都一再說明：稅法的普適性是受到多重限制的

7、?！　。ǘ┒愂樟⒎ㄉ系牟淮_定性對于普適性的局限　　不確定性本身就會影響適用的普遍性。稅收立法的不確定性在我國也有多方面的表現(xiàn)，如征稅范圍、稅率、稅收優(yōu)惠制度的頻繁調(diào)整等。為此，下面有必要以另一核心要素-稅率為例，來說明不確定性對于普適性的局限。　　從大的方面來說，由于94年推出的新稅制，至今仍未塵埃落定，因而必然會積聚很多不確定因素。如果說由于改制而造成的一些過渡性安排尚可理解的話，那么，此外的某些不確定因素就是不可理喻或不可容忍的了?！　膶?shí)際情況來看，一些稅率的不確定，與公然直接違反法律規(guī)定有關(guān)。例如

8、，在市場經(jīng)濟(jì)中非常重要的銀行業(yè)，其稅率就一直很不確定，也很“與眾不同”。在稅改后，其企業(yè)所得稅稅率，按規(guī)定本應(yīng)統(tǒng)一降為33%，但卻長期仍執(zhí)行過去較高的55%；其營業(yè)稅稅率，按規(guī)定應(yīng)為5%，但卻因財(cái)政的需要，在未進(jìn)行相關(guān)的正式修法活動的情況下，被直接調(diào)高為8%（其中新增的3%轉(zhuǎn)歸中央收入）；而從2001年起，基于銀行業(yè)參與國際競爭的需要，基于加入）多被認(rèn)為是合理的，（注：關(guān)于財(cái)政聯(lián)邦主義的合理性的論證，已經(jīng)有施蒂格