企業(yè)合并涉稅問題剖析及會計(jì)處理探討

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1、企業(yè)合并涉稅問題剖析及會計(jì)處理探討摘要：關(guān)于企業(yè)合并涉稅和會計(jì)處理，我國職能部門出臺了相關(guān)政策，但這些政策文件表述較為專業(yè)化，存在許多難點(diǎn)和不足。這些文件也不能涵蓋復(fù)雜的企業(yè)合并涉稅問題和會計(jì)處理。故此，需在現(xiàn)有法規(guī)和法律基礎(chǔ)上，用實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和理論知識結(jié)合的方式分析和探討企業(yè)合并涉稅問題及會計(jì)處理，這樣便于在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中合理解決該類問題。關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；涉稅問題；會計(jì)處理企業(yè)合并是企業(yè)發(fā)展和行業(yè)發(fā)展中很常見的交易行為，能夠?yàn)槠髽I(yè)生存發(fā)展尋找新契機(jī),并提升企業(yè)綜合實(shí)力。企業(yè)合并屬于交易行為,必然涉及稅務(wù)問題，其合并涉稅處理水平會対企業(yè)合并效果有很大影響。2006年的財(cái)務(wù)部“會計(jì)準(zhǔn)則第

2、20號”和2009年的財(cái)政部“財(cái)稅59號文”明確規(guī)定了企業(yè)合并涉稅事項(xiàng)。近年來，企業(yè)為延伸產(chǎn)業(yè)鏈和優(yōu)化資源配置,進(jìn)行兼并重組。稅收和會計(jì)方面出現(xiàn)了許多新問題。1.稅收法規(guī)和會計(jì)準(zhǔn)則中的企業(yè)合并概念我國2006年的“會計(jì)準(zhǔn)則第20號”規(guī)定，企業(yè)合并是兩個(gè)以上的單獨(dú)企業(yè)合并成為報(bào)告主體事項(xiàng)或交易。我國2009年“財(cái)稅59號文”規(guī)定,企業(yè)是多家企業(yè)把全部資產(chǎn)、負(fù)債轉(zhuǎn)給另外的現(xiàn)存企業(yè)或新設(shè)企業(yè)。這里面牽扯到了合并企業(yè)和被合并企業(yè)的概念。被合并企業(yè)獲得合并企業(yè)非股權(quán)和股權(quán)支付，完成兩個(gè)以上企業(yè)依法合并。會計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)的企業(yè)合并概念并不一致，會計(jì)準(zhǔn)則合并概念含有控股合并，更注重報(bào)告主題。

3、而稅收法規(guī)只是指新設(shè)合并和吸收合并，更注重法人主體。1.企業(yè)合并中的會計(jì)處理會計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)合并雙方處于合并前后時(shí)期是否受到了相同多方和同方控制，把企業(yè)合并分成非同一控制企業(yè)合并和同一控制企業(yè)合并兩種，釆取不一樣的會計(jì)處理方式。非同一控制的企業(yè)合并更注重企業(yè)與第三方交易情況，需按照會計(jì)準(zhǔn)則第7號文件處理。而同一控制的企業(yè)是集團(tuán)內(nèi)部合并，強(qiáng)調(diào)賬面價(jià)值概念。2.1非同一控制的企業(yè)合并會計(jì)處理非同一控制企業(yè)合并是合并雙方合并前后未受到相同多方和同方控制，它屬于購買行為。購買取得其他參與的合并企業(yè)控制為購買方，而參與合并其他企業(yè)是被購買方，會計(jì)處理方式采取購買法。購買方購買成本和被購買方賬面

4、價(jià)值和公允價(jià)值差異列為當(dāng)期損益。被并購方和合并成本的凈資產(chǎn)公允差異分成兩類情況處理。若前者小于后者是商譽(yù)，而前者大于后者是當(dāng)期損益。我國稅法規(guī)定并不允許商譽(yù)，商譽(yù)計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)為零。若商譽(yù)賬面價(jià)值比計(jì)稅基礎(chǔ)要大，兩者之間差額會成為納稅的暫時(shí)性差異。遞延的所得稅負(fù)債會加大商譽(yù)價(jià)值。如果對商譽(yù)遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行考慮，會加大商譽(yù)價(jià)值，并形成新商譽(yù)。故此，商譽(yù)產(chǎn)牛的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。2.2同一控制的企業(yè)合并會計(jì)處理2.2.1理論分析-般情況下，同一控制的企業(yè)合并發(fā)生于同企業(yè)集團(tuán)內(nèi)各企業(yè)合并。集團(tuán)內(nèi)部合并更多的是賬面價(jià)值，即內(nèi)部交易。以集團(tuán)角度分析，集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)合并并不會

5、提高集團(tuán)總體價(jià)值，而資產(chǎn)和負(fù)債強(qiáng)調(diào)賬面價(jià)值是滿足集團(tuán)會計(jì)處理原則的。同一控制企業(yè)合并是合并雙方合并前后受到相同多方和同方控制，會計(jì)處理方法為權(quán)益結(jié)合法，合并方的支付對價(jià)和被合并方凈資產(chǎn)份額差不會出現(xiàn)損益和商譽(yù)，需調(diào)整好合并方所有者權(quán)益。調(diào)整資本公積時(shí)，若余額不滿足沖減，需對留存收益進(jìn)行沖減。2008年我國頒布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》71條規(guī)定，投資資產(chǎn)確認(rèn)以兩種方式確定成本，一種是支付現(xiàn)金方式、購買價(jià)款成木；另一種是支付現(xiàn)金之外方式，支付稅費(fèi)和資產(chǎn)公允價(jià)值成木。其中沒有明確闡述同一控制與非同一控制的企業(yè)合并情況。而我國2000年的“關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)所得稅問題”

6、中，稅法把企業(yè)合并分成免稅合并和應(yīng)稅合并。故此，企業(yè)合并計(jì)稅需堅(jiān)持丿力史成本原則，倘若達(dá)不到免稅合并條件，計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為主。2.2.2實(shí)例分析例：A公司初投資集團(tuán)中的B公司，得到80%股權(quán)。被投資單位公允價(jià)值為1800萬元，所有者權(quán)益賬面價(jià)值是1500萬元。A公司為促進(jìn)合付出200萬元，定向發(fā)行900萬元面值股票，公允價(jià)值1200萬元。A公司支付相關(guān)稅費(fèi)為50萬元，盈余公積賬戶余額是150萬元。A公司為企業(yè)合并支付的評估稅費(fèi)是100萬元。所得稅率25%0在解析時(shí)我們發(fā)現(xiàn)，這是同控制的控股合并，其各項(xiàng)直接費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。合并成本不包括發(fā)行債券方式企業(yè)合并和發(fā)行權(quán)益性證?合

7、并對價(jià)，長期股權(quán)投資入賬價(jià)值是1500X80%,借：長期股權(quán)投資1200、管理費(fèi)用100、盈余公積50；貸:銀行存款350、股本900、資本公積-股本溢價(jià)100o而計(jì)稅基礎(chǔ)是1800X80%,可抵扣暫時(shí)性差異是240萬元，依據(jù)規(guī)泄相應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)要?dú)w入所冇者權(quán)益。所得稅會計(jì)處理是，借：遞延所得稅資產(chǎn)60；貸：資本公積60。1.企業(yè)合并中的稅務(wù)處理“財(cái)稅59號文”明確規(guī)定了企業(yè)合并所得稅處理情況，稅務(wù)處理以不同條件分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。3.1一般性稅務(wù)處理一般性稅務(wù)