企業(yè)合并中的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制研究

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1、簡(jiǎn)介：　企業(yè)合并的財(cái)務(wù)處理是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（2006）中的重要內(nèi)容，涉及到多個(gè)準(zhǔn)則。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制更是其中的一個(gè)難點(diǎn)問(wèn)題。企業(yè)合并可區(qū)分為不同的類型，相應(yīng)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法亦有所不同。本文僅對(duì)同一控制下企業(yè)合并所涉及到的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制問(wèn)題進(jìn)行論述，就這一問(wèn)題與同行進(jìn)行探討?！　　稌?huì)計(jì)之友》2008年第26期　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》將企業(yè)合并定義為：企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。該準(zhǔn)則同時(shí)指出，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。這兩種類型的

2、企業(yè)合并在會(huì)計(jì)處理方面存在著很大的不同，以下筆者僅就同一控制下企業(yè)合并中所涉及到的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制問(wèn)題進(jìn)行論述?！　　　⊥豢刂葡碌钠髽I(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，也即在控股合并情況下，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表。除此之外，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，期末，母公司亦必須編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。這里所說(shuō)的控股合并，是指合并方在企業(yè)合并中取得對(duì)被合并方的控制權(quán)，被合并方在合并后仍保持其獨(dú)立的

3、法人資格并繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，合并方確認(rèn)企業(yè)合并形成的對(duì)被合并方的投資?！　　　　　∫?、合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制　　　　　　對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，企業(yè)合并準(zhǔn)則中規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法類似于權(quán)益結(jié)合法。在該方法下，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值計(jì)量。合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值相對(duì)于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益的相關(guān)項(xiàng)目?！　　　《诰幹坪喜⒗麧?rùn)表和合并現(xiàn)金流量表時(shí)，無(wú)論該項(xiàng)合并發(fā)生在報(bào)告期的哪一時(shí)點(diǎn)，兩表均反映的是由母子公司構(gòu)成的報(bào)告主體自合并當(dāng)期期初至合并

4、日實(shí)現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量情況。相對(duì)應(yīng)的，合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)反映母子公司如果一直作為一個(gè)整體運(yùn)行至合并日應(yīng)實(shí)現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤(rùn)的情況?！　　　∠旅媾e例加以說(shuō)明?！　　　〖坠竞鸵夜緸槭芡荒腹究刂频膬蓚€(gè)子公司，2007年1月1日，甲公司所有者權(quán)益為7000萬(wàn)元，其中：股本3600萬(wàn)元，資本公積1100萬(wàn)元（其中股本溢價(jià)800萬(wàn)元），盈余公積600萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)1700萬(wàn)元；乙公司所有者權(quán)益為3000萬(wàn)元，其中：股本1800萬(wàn)元，資本公積700萬(wàn)元（其中股本溢價(jià)450萬(wàn)元），盈余公積200萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)300萬(wàn)元

5、。2007年6月30日，甲公司以貨幣資金投資2900萬(wàn)元，取得乙公司80％的股權(quán)。當(dāng)日，乙公司各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值相同。截止到2007年6月30日，甲公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬(wàn)元，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)120萬(wàn)元，假設(shè)均未進(jìn)行分配?！　　「鶕?jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，2007年6月30日，甲公司應(yīng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。限于篇幅，這里僅做出有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄（金額單位：萬(wàn)元），報(bào)表樣式不再給出?！　　　∵M(jìn)行貨幣資金投資、取得乙公司股權(quán)時(shí)：　　　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資[（3000＋120）×80％]2496　　　　　　資本公積——股本溢價(jià)404　　　　　　貸：銀行存款

6、2900　　　調(diào)整子公司的盈余公積和未分配利潤(rùn)時(shí)（假設(shè)盈余公積的提取比例為10％）：　　　　借：資本公積496　　　　貸：盈余公積[（200＋12）×80％]169.6　　　　　　未分配利潤(rùn)[（300＋108）×80％]326.4　　　　　　投資業(yè)務(wù)抵銷時(shí)：　　　　借：股本1800　　　　　　資本公積700　　　　　　盈余公積212　　　　　　未分配利潤(rùn)408　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資2496　　　　　　少數(shù)股東權(quán)益624　　　　根據(jù)上述結(jié)果，即可編制出購(gòu)買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表與合并利潤(rùn)表。由于合并現(xiàn)金流量表的編制比較簡(jiǎn)單，此處不再贅述。　

7、　　　　　二、企業(yè)合并當(dāng)期期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制　　　　　　同一控制下的企業(yè)合并在編制合并當(dāng)期期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)對(duì)母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益進(jìn)行抵銷，并對(duì)母公司與子公司之間的內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷。　　　　續(xù)上例：假如從2007年6月30日至2007年12月31日，甲、乙公司發(fā)生了如下相關(guān)交易：　　　　（1）2007年7月15日，甲公司銷售10000件A產(chǎn)品給乙公司，每件售價(jià)600元（不含增值稅），每件成本400元，款項(xiàng)尚未結(jié)算。8月10日乙公司將上述從甲公司購(gòu)入的A產(chǎn)品6000件，以每件700元（不含增值稅）的價(jià)格出售給集

8、團(tuán)外的其他企業(yè)，款項(xiàng)未收?！　　　。?）2007年9月6日，乙公司向甲公司出售一件商品，售價(jià)為500萬(wàn)元（不含增值稅），銷售成本為300萬(wàn)元。甲公司購(gòu)入上述商品后作為固定資產(chǎn)并于當(dāng)月投入到行政管理部門使用，