合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中合并理論研究

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1、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中合并理論研究[提要]合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制理論主要分為母公司理論、實(shí)體理論、所有權(quán)理論等，采取不同的合并理論編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)產(chǎn)生不同的結(jié)果。本文論述合并財(cái)務(wù)報(bào)表的含義，分別介紹母公司理論、實(shí)體理論、所有權(quán)理論的特點(diǎn)，并對(duì)不同合并理論優(yōu)劣進(jìn)行分析，在此基礎(chǔ)上分析我國(guó)目前所采用的合并理論的合理性和必要性。關(guān)鍵詞：合并財(cái)務(wù)報(bào)表;合并理論;優(yōu)劣分析中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A收錄日期：2018年4月21日一、引言合并財(cái)務(wù)報(bào)表是相對(duì)于個(gè)別報(bào)表而言的，它是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)集體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況的財(cái)務(wù)報(bào)

2、表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制時(shí)的合并范圍應(yīng)是母公司及其控制的全部子公司，并以母公司及其各個(gè)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為編制基礎(chǔ)，遵循一體性和重要性原則進(jìn)行編制。我國(guó)改革開放以來(lái)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，推動(dòng)了我國(guó)企業(yè)從質(zhì)和量?jī)蓚€(gè)方面取得了巨大的進(jìn)步，企業(yè)內(nèi)部及企業(yè)間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也越來(lái)越復(fù)雜。許多企業(yè)逐漸發(fā)展成為規(guī)模較大的集團(tuán)或者跨國(guó)公司，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制問題也越來(lái)越受到財(cái)務(wù)信息使用者的關(guān)注。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制需要恰當(dāng)?shù)暮喜⒗碚撟鳛橹笇?dǎo)，本文將分別介紹幾種不同的合并理論并對(duì)不同合并理論優(yōu)劣分析，同時(shí)此基礎(chǔ)上分析我國(guó)目前所采用的合并理論的合理性和必要性。二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論（一

3、）母公司理論?；谀腹纠碚撓戮幹坪喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表強(qiáng)調(diào)母公司股東的利益，將合并財(cái)務(wù)報(bào)表看作是母公司個(gè)別報(bào)表的補(bǔ)充和拓展。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)子公司的資產(chǎn)和負(fù)債其中母公司擁有的部分按照公允價(jià)值計(jì)量，少數(shù)股東擁有的部分按照賬面價(jià)值計(jì)量。合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確定的商譽(yù)歸屬于母公司，與少數(shù)股東權(quán)益無(wú)關(guān)。同子公司所擁有的少數(shù)股東權(quán)益作為負(fù)債計(jì)入合并資產(chǎn)負(fù)債表中，少數(shù)股東損益在合并利潤(rùn)表中視為一項(xiàng)費(fèi)用在表中作為一個(gè)扣除項(xiàng)目列示。合并的凈利潤(rùn)歸母公司所有，對(duì)公司間交易未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，順銷時(shí)產(chǎn)生的從合并凈利潤(rùn)中全部抵消，逆銷時(shí)產(chǎn)生的依據(jù)母公司所占股權(quán)比例抵消。本文通過列舉以下

4、題目幫助讀者更好理解不同合并理論下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制：2018年4月16日A公司以2，400萬(wàn)元的銀行存款取得B公司90%的股份，該業(yè)務(wù)屬于非同一控制下的企業(yè)控股合并。在購(gòu)買日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2100萬(wàn)元。B公司可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值除下列項(xiàng)目以外，其余均相等（單位：萬(wàn)元）。（表1）1、投資時(shí)A公司的會(huì)計(jì)分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2400貸：銀行存款24002、商譽(yù)的計(jì)算：歸屬于母公司的商譽(yù)為2400-（2100+420）×90%=132（萬(wàn)元）3、少數(shù)股東權(quán)益的計(jì)算：少數(shù)股?

5、的權(quán)益為2400×10%=240（萬(wàn)元）（二）

6、實(shí)體理論?；趯?shí)體理論下編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表不僅僅強(qiáng)調(diào)母公司股東的利益，其考慮的是組成企業(yè)集團(tuán)的各個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體，合并財(cái)務(wù)報(bào)表為整個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體服務(wù)。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)子公司的資產(chǎn)和負(fù)債，其中母公司及少數(shù)股東擁有的部分都以公允價(jià)值計(jì)量，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確定的商譽(yù)歸屬于所有股東，少數(shù)股東權(quán)益不在合并的資產(chǎn)負(fù)債表中作為負(fù)債計(jì)入而是在合并股東權(quán)益中單獨(dú)列示。少數(shù)股東損益作為合并凈收益的分配，在合并凈利潤(rùn)中單獨(dú)計(jì)量。合并的凈利潤(rùn)歸所有股東所有，對(duì)于公司間交易未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，順向交易產(chǎn)生的全部從合并凈利潤(rùn)中抵消，逆向交易產(chǎn)生的將抵消額按多數(shù)股東與少數(shù)股東的持股比例進(jìn)行分配

7、。上述題目按照實(shí)體理論處理則為如下結(jié)果：1、投資時(shí)A公司的會(huì)計(jì)分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2400貸：銀行存款24002、商譽(yù)的計(jì)算：歸屬于全體股東的商譽(yù)為2400÷90%-（2100+420）=146.67（萬(wàn)元）;母公司擁有的商譽(yù)=146.67×90%=132（萬(wàn)元）;少數(shù)股東擁有的商譽(yù)=146.67×10%=14.67（萬(wàn)元）。3、少數(shù)股東權(quán)益的計(jì)算：少數(shù)股東的權(quán)益為（2400÷90%）×10%=266.67（萬(wàn)元）。（三）所有權(quán)理論?；谒袡?quán)理論編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表體現(xiàn)的不同企業(yè)之間一方對(duì)于另一方關(guān)于其財(cái)務(wù)活動(dòng)決策產(chǎn)生重大影響的所有權(quán)大小，運(yùn)用所

8、有權(quán)理論時(shí)采用比例合并法合并企業(yè)在其擁有所有權(quán)的企業(yè)中的權(quán)益。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)子公司的資產(chǎn)和負(fù)債編制到合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，但是其中只包括應(yīng)該歸屬于母公司的部分，不包括少數(shù)股東權(quán)益。合并的商譽(yù)按照母公司所持有股權(quán)比例計(jì)算，合并凈收益同時(shí)也只體現(xiàn)母公司所占有的部分不再列示少數(shù)股東權(quán)益，編制的財(cái)務(wù)報(bào)表不表達(dá)少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益。所有權(quán)理論適用于多個(gè)公司擁有被投資公司股權(quán)的情況，在實(shí)際工作中適用范圍較小，不便通過題目同其他合并理論形成比較，在此不再為讀者列舉題目解釋。三、三種合并理論優(yōu)劣分析（一）母公司理論。母公司理論強(qiáng)調(diào)的是控股股東的利益，認(rèn)為母公

9、司及其子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)由母公司控制。母公司理論在一定程度上是所有權(quán)理論與實(shí)體理論的折中體現(xiàn)。它的優(yōu)勢(shì)體現(xiàn)在計(jì)量少數(shù)股