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1、合并財務報表編制中合并理論研究[提要]合并財務報表的編制理論主要分為母公司理論、實體理論、所有權(quán)理論等，采取不同的合并理論編制合并財務報表會產(chǎn)生不同的結(jié)果。本文論述合并財務報表的含義，分別介紹母公司理論、實體理論、所有權(quán)理論的特點，并對不同合并理論優(yōu)劣進行分析，在此基礎(chǔ)上分析我國目前所采用的合并理論的合理性和必要性。關(guān)鍵詞：合并財務報表;合并理論;優(yōu)劣分析中圖分類號：F23文獻標識碼：A收錄日期：2018年4月21日一、引言合并財務報表是相對于個別報表而言的，它是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團集體的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財務報
2、表。合并財務報表編制時的合并范圍應是母公司及其控制的全部子公司，并以母公司及其各個子公司的財務報表為編制基礎(chǔ)，遵循一體性和重要性原則進行編制。我國改革開放以來經(jīng)濟的發(fā)展，推動了我國企業(yè)從質(zhì)和量兩個方面取得了巨大的進步，企業(yè)內(nèi)部及企業(yè)間的經(jīng)濟業(yè)務也越來越復雜。許多企業(yè)逐漸發(fā)展成為規(guī)模較大的集團或者跨國公司，合并財務報表的編制問題也越來越受到財務信息使用者的關(guān)注。合并財務報表的編制需要恰當?shù)暮喜⒗碚撟鳛橹笇В疚膶⒎謩e介紹幾種不同的合并理論并對不同合并理論優(yōu)劣分析，同時此基礎(chǔ)上分析我國目前所采用的合并理論的合理性和必要性。二、合并財務報表的合并理論（一
3、）母公司理論。基于母公司理論下編制合并財務報表強調(diào)母公司股東的利益，將合并財務報表看作是母公司個別報表的補充和拓展。在編制合并財務報表時子公司的資產(chǎn)和負債其中母公司擁有的部分按照公允價值計量，少數(shù)股東擁有的部分按照賬面價值計量。合并財務報表中確定的商譽歸屬于母公司，與少數(shù)股東權(quán)益無關(guān)。同子公司所擁有的少數(shù)股東權(quán)益作為負債計入合并資產(chǎn)負債表中，少數(shù)股東損益在合并利潤表中視為一項費用在表中作為一個扣除項目列示。合并的凈利潤歸母公司所有，對公司間交易未實現(xiàn)的利潤，順銷時產(chǎn)生的從合并凈利潤中全部抵消，逆銷時產(chǎn)生的依據(jù)母公司所占股權(quán)比例抵消。本文通過列舉以下
4、題目幫助讀者更好理解不同合并理論下合并財務報表的編制：2018年4月16日A公司以2，400萬元的銀行存款取得B公司90%的股份，該業(yè)務屬于非同一控制下的企業(yè)控股合并。在購買日B公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為2100萬元。B公司可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值與賬面價值除下列項目以外，其余均相等（單位：萬元）。（表1）1、投資時A公司的會計分錄：借：長期股權(quán)投資2400貸：銀行存款24002、商譽的計算：歸屬于母公司的商譽為2400-（2100+420）×90%=132（萬元）3、少數(shù)股東權(quán)益的計算：少數(shù)股?
5、的權(quán)益為2400×10%=240（萬元）（二）
6、實體理論。基于實體理論下編制合并財務報表不僅僅強調(diào)母公司股東的利益，其考慮的是組成企業(yè)集團的各個經(jīng)濟實體，合并財務報表為整個經(jīng)濟實體服務。在編制合并財務報表時子公司的資產(chǎn)和負債，其中母公司及少數(shù)股東擁有的部分都以公允價值計量，合并財務報表中確定的商譽歸屬于所有股東，少數(shù)股東權(quán)益不在合并的資產(chǎn)負債表中作為負債計入而是在合并股東權(quán)益中單獨列示。少數(shù)股東損益作為合并凈收益的分配，在合并凈利潤中單獨計量。合并的凈利潤歸所有股東所有，對于公司間交易未實現(xiàn)的利潤，順向交易產(chǎn)生的全部從合并凈利潤中抵消，逆向交易產(chǎn)生的將抵消額按多數(shù)股東與少數(shù)股東的持股比例進行分配
7、。上述題目按照實體理論處理則為如下結(jié)果：1、投資時A公司的會計分錄：借：長期股權(quán)投資2400貸：銀行存款24002、商譽的計算：歸屬于全體股東的商譽為2400÷90%-（2100+420）=146.67（萬元）;母公司擁有的商譽=146.67×90%=132（萬元）;少數(shù)股東擁有的商譽=146.67×10%=14.67（萬元）。3、少數(shù)股東權(quán)益的計算：少數(shù)股東的權(quán)益為（2400÷90%）×10%=266.67（萬元）。（三）所有權(quán)理論。基于所有權(quán)理論編制的合并財務報表體現(xiàn)的不同企業(yè)之間一方對于另一方關(guān)于其財務活動決策產(chǎn)生重大影響的所有權(quán)大小，運用所
8、有權(quán)理論時采用比例合并法合并企業(yè)在其擁有所有權(quán)的企業(yè)中的權(quán)益。在編制合并財務報表時子公司的資產(chǎn)和負債編制到合并財務報表中，但是其中只包括應該歸屬于母公司的部分，不包括少數(shù)股東權(quán)益。合并的商譽按照母公司所持有股權(quán)比例計算，合并凈收益同時也只體現(xiàn)母公司所占有的部分不再列示少數(shù)股東權(quán)益，編制的財務報表不表達少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益。所有權(quán)理論適用于多個公司擁有被投資公司股權(quán)的情況，在實際工作中適用范圍較小，不便通過題目同其他合并理論形成比較，在此不再為讀者列舉題目解釋。三、三種合并理論優(yōu)劣分析（一）母公司理論。母公司理論強調(diào)的是控股股東的利益，認為母公
9、司及其子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團由母公司控制。母公司理論在一定程度上是所有權(quán)理論與實體理論的折中體現(xiàn)。它的優(yōu)勢體現(xiàn)在計量少數(shù)股
