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1、Finance財(cái)務(wù)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告信息披露質(zhì)量研究□劉俊萍內(nèi)容摘要本文以深市主板上市公司隨年報(bào)披露的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告為研究對(duì)象，通過實(shí)證研究的方法分析了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的可比性和一貫性，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的信息披露質(zhì)量較低，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)普遍缺乏質(zhì)量控制制度，最后就此問題提出相關(guān)建議。研究背景注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的了解和評(píng)價(jià)活動(dòng)已經(jīng)有了上百年的歷史，但主要是以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)為目的，而不是對(duì)內(nèi)部控制的專門審核。2001年爆發(fā)的系列公司丑聞案催生了美國的SOX法案，該法案首次強(qiáng)制要求公眾公司對(duì)外提供內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并且該報(bào)告必
2、須經(jīng)過審計(jì)師審核。SOX法案對(duì)美國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)產(chǎn)生了廣泛而深遠(yuǎn)的影響，從此以后內(nèi)部控制的專項(xiàng)審核成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一項(xiàng)法定業(yè)務(wù)。我國對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告①的披露要求從2006年滬深證券交易所先后發(fā)布《上市公司內(nèi)部控制指引》（以下簡稱“《指引》”）開始，《指引》要求公司董事會(huì)披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)意見。2008年，財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，要求公司應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并可聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。這些內(nèi)部控制規(guī)范的發(fā)布實(shí)施使得內(nèi)部控制專項(xiàng)審計(jì)成為我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的一項(xiàng)
3、新興業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露旨在增強(qiáng)投資者對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制信息的信任程度，如果內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的關(guān)鍵要素不可比，將削弱信息的有用性，增加投資者的決策風(fēng)險(xiǎn)，嚴(yán)重?fù)p害投資者利益。因此，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的信息披露質(zhì)量已成為信息使用者關(guān)注的一個(gè)重要問題。相關(guān)文獻(xiàn)回顧自從我國監(jiān)管部門要求上市公司披露內(nèi)部控制信息以來，利用上市公司公開披露的內(nèi)部控制信息進(jìn)行實(shí)證研究已成為內(nèi)部控制研究領(lǐng)域的一個(gè)熱點(diǎn)。雖然學(xué)者們從不同的視角對(duì)內(nèi)部控制信息進(jìn)行了研究，形成了比較豐碩的研究成果，研究主題包括上市公司內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀、自愿性內(nèi)部控制信息披露的動(dòng)機(jī)、內(nèi)部控制信息披露后的市場
4、反應(yīng)、內(nèi)部控制與盈余質(zhì)量的關(guān)系、內(nèi)部控制質(zhì)量與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的關(guān)系等，但是，現(xiàn)有的研究成果82企業(yè)家天地2011年第7期中旬刊對(duì)上市公司披露的內(nèi)部控制信息質(zhì)量沒有給予應(yīng)有的關(guān)注，能公開檢索到的幾篇文章都集中于對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的研究，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量進(jìn)行研究的僅有一篇。袁秋云（2009）對(duì)滬市上市公司2008年度的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的要素不統(tǒng)一。在2010年4月財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》之前，我國的審計(jì)準(zhǔn)則未對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的格式和內(nèi)容作出明確規(guī)定，實(shí)踐中注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要是參照財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)
5、報(bào)告的格式來寫作內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，因此市場上出現(xiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告格式和內(nèi)容比較混亂。盡管如此，但是對(duì)于事務(wù)所而言，從維護(hù)自身信譽(yù)和風(fēng)險(xiǎn)管理的角度出發(fā)，理論上應(yīng)該對(duì)新業(yè)務(wù)制定有關(guān)的業(yè)務(wù)規(guī)范和質(zhì)量控制制度，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，控制業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。那么，實(shí)踐中同一家事務(wù)所出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告是否格式和內(nèi)容就統(tǒng)一了呢？問題的答案可以反映各事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)是否已建立質(zhì)量控制制度，本文擬通過實(shí)證研究的方法進(jìn)行分析，探尋問題的答案，并提出相關(guān)的建議，旨在對(duì)提高我國上市公司內(nèi)部控制審計(jì)制度的實(shí)施效果有所幫助。數(shù)據(jù)來源和樣本選取雖然滬深兩市頒布的《指引》對(duì)上市公司內(nèi)部控制
6、信息披露的要求相似，但是實(shí)施細(xì)則存在差異。截至2010年度，上海證券交易所在有關(guān)通知中僅要求符合一定條件的上市公司須隨年報(bào)披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，而深圳證券交易所要求所有上市公司披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，由于內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)的基礎(chǔ)和前提，因此，筆者選取深交所主板上市公司隨年報(bào)披露的2007-2009年度的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告作為研究樣本，從可比性和一貫性兩個(gè)維度分析內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的信息披露內(nèi)容。內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的信息披露內(nèi)容內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的可比性分析。根據(jù)最新的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的規(guī)定，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容可以劃
7、分成11個(gè)基本要素：報(bào)告標(biāo)題、收件人名稱、董事會(huì)/管理層責(zé)任、注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核依據(jù)、內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)部控制固有局限性、審核對(duì)象、鑒證區(qū)間/時(shí)點(diǎn)、報(bào)告用途、鑒證意見態(tài)度。筆者以這11個(gè)要素為評(píng)價(jià)指標(biāo)，采用評(píng)分法對(duì)同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在同一年度出具的N份（N≥2）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的可比性進(jìn)行評(píng)分,如果N份報(bào)告的同一要素均保持一致，則該要素得1分，否則得0分，滿分為11分。剔除當(dāng)年在深市主板市場上僅出具一份內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的事務(wù)所，2007年度得到6家事務(wù)所出具的15份內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，2008年度得到14家事務(wù)所出具的41份內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，2009年度得
8、到23家事務(wù)所出具的88份內(nèi)控審計(jì)報(bào)告。對(duì)各事務(wù)所出具的內(nèi)控審計(jì)報(bào)
