企業(yè)合并稅收政策與會計準(zhǔn)則差異比較

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1、企業(yè)合并稅收政策與會計準(zhǔn)則差異比較企業(yè)合并稅收政策與會計準(zhǔn)則規(guī)定的差異比較朝黎明（廣東海洋大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，湛江，郵編529><>4088）摘要：會計準(zhǔn)則中的企業(yè)合并方式包括，控股合并、新設(shè)合并和吸收合并三種，而稅收政策所指的合并僅指新設(shè)合并和吸收合并兩種。會計準(zhǔn)則將合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，并分別規(guī)定了不同的處理原則，而稅收政策中并沒有此類劃分。會計準(zhǔn)則與稅收法規(guī)在企業(yè)合并的計稅基礎(chǔ)與賬面價值的確定，以及收益確認(rèn)等方面均存在差異。上述差異雖然體現(xiàn)了二者不同的政策理念，但也增加了企業(yè)納稅調(diào)整工作的

2、難度。關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；會計準(zhǔn)則：稅收政策；納稅調(diào)整《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號--企業(yè)合并》所指企業(yè)合并是指，將兩個或者兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩種情形。同時在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》應(yīng)用指南中進(jìn)一步明確，企業(yè)合并的具體方式分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并三種?？毓珊喜⑹侵福喜⒎皆谄髽I(yè)合并中取得對被合并方的控制權(quán)，被合并方在合并后仍保持其獨(dú)立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營，合并方確認(rèn)企業(yè)合并形成的對被合并方的投資。吸收合并是指合并方通過企業(yè)合

3、并取得被合并方的全部凈資產(chǎn)，合并后注銷被合并方的法人資格，被合并方原持有的資產(chǎn)、負(fù)債，在合并后成為合并方的資產(chǎn)、負(fù)債。新設(shè)合并是指參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)。財政部，國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）（以下簡稱59號文件）所指企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。其中，合并是指一家或多家企業(yè),將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企

4、業(yè)，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。股權(quán)收購，是指一家企業(yè)購買另一家企業(yè)的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；所稱非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。稅法與會計準(zhǔn)則對企業(yè)合并的界定并不完全相同，差異主要

5、表現(xiàn)在以下兩個方面：合并的判斷標(biāo)志不同。會計準(zhǔn)則將兩個或者兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并后是否形成一個報告主體作為企業(yè)合并的標(biāo)志，合并方式包括控股合并、吸收合并和新設(shè)合并三種。而稅法以兩個或兩個以上的企業(yè)是否成為同一個法人主體作為合并的標(biāo)志。因此，稅法中的合并僅指吸收合并和新設(shè)合并，稅法將控股合并稱為股權(quán)收購，并單獨(dú)分為一類。合并情形的分類不同。會計準(zhǔn)則將合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩種情形,但是稅法并沒有此類劃分。本文僅對稅收政策所指的合并（即新設(shè)合并和吸收合并）有關(guān)稅收政策與會計準(zhǔn)則進(jìn)行分析，并比較合并資

6、產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與賬面價值的差異、以及合并會計收益與應(yīng)稅所得的異同，在此基礎(chǔ)上，對合并稅收政策在實施中存在的問題提出幾點(diǎn)建議。一、企業(yè)合并的稅收政策與會計準(zhǔn)則企業(yè)合并的稅收政策財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅[2009]59）號》中，對企業(yè)合并的稅收處理分為兩種，即一般處理和特殊處理。企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：①具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主目的；②被合并的凈資產(chǎn)全部歸屬于合并方；③企業(yè)合并后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變被合并資產(chǎn)原來的實

7、質(zhì)性經(jīng)營活動；④企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，或者同一控制下且不需要支付對價的方式完成企業(yè)吸收合并；⑤企業(yè)合并中取得股權(quán)支付的原主要股東，在合并后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。企業(yè)合并符合以上五條規(guī)定的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。適用特殊稅務(wù)處理條件下，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定；被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。被合并企業(yè)虧損，合并前

8、的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)繼承，可以在合并企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。其中股權(quán)支付的部分暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，非股權(quán)支付部分仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基